Расчетный метод как шанс уменьшить налоговую нагрузку
В подпункте 7 п. 1 ст. 31 НК РФ сказано, что налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем. Основание – имеющаяся у него информация о конкретном налогоплательщике, а также данные об иных аналогичных налогоплательщиках
Данный перечень оснований является исчерпывающим (закрытым), использовать иные для применения расчетного способа Налоговый кодекс не разрешает. Еще в Определении КС РФ от 05.07.2005 № 301‑О отмечено, что исчисление сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем не должно иметь произвольных оснований и должно быть обусловлено неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.
Как подчеркнуто в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11, указанное право налоговых органов (исчисления налогов расчетным путем) направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
При этом Президиум ВАС в Постановлении № 1621/11 подчеркнул, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика[1].
В связи с этим инспекция обязана определить размер налоговых обязательств исходя из особенностей деятельности налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем их сопоставления с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. В любом случае при исчислении налогов расчетным путем налоговая инспекция должна учитывать особенности расчета того или иного налога, присущие конкретному налогоплательщику. Так, определяя облагаемую базу по налогу на прибыль расчетным путем, налоговая инспекция должна исчислить прибыль налогоплательщика как разницу между полученными им доходами и понесенными расходами[2].
Другими словам, определяя налоговые обязательства налогоплательщика перед бюджетом по налогу на прибыль расчетным методом, налоговый орган обязан исчислить не только сумму доходов, но и сумму расходов. Однако упомянутое решение высших арбитров, к сожалению, не возымело должного эффекта в части реализации налоговыми органами права, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Судам и после опубликования Постановления Президиума ВАС РФ № 1621/11 приходится урезонивать инспекторов, зачастую злоупотребляющих данным правом. Вот одно из таких решений –Постановление ФАС МО от 06.03.2012 № А40-39749/11‑99-177. Как следует из материалов данного дела, налогоплательщик занимался торговлей собственными и принятыми на комиссию товарами – техническими носителями информации. При выездной проверке инспекция установила, что организации-комитенты, товарами которых он торговал, имеют признаки фиктивных компаний.
Инспекция, посчитав, что налогоплательщик получал необоснованную налоговую выгоду, переквалифицировала торговлю товарами, принятыми на комиссию, в сделки по купли-продажи собственных товаров. В результате были произведены доначисления по налогу на прибыль и НДС с использованием расчетного метода. При этом налоги были исчислены не с комиссионного вознаграждения, а со всей суммы полученных доходов.
ФАС МО, встав на сторону налогоплательщика, указал на то, что налоговый орган в силу ст. 65 АПК РФ должен доказать законность и обоснованность доначислений по результатам проверки не только по праву, но и по размеру. Поскольку у инспекции отсутствовали данные о покупной стоимости товаров (в связи с чем и была переквалифицирована сделка), то расчетный метод следовало применить только для определения покупной стоимости реализованных товаров. Остальные составляющие налоговой базы (доходы от реализации комиссионных товаров и о расходах, непосредственно связанных с реализацией товара) инспекция должна была определить по данным учета налогоплательщика[3].
Или другой пример – Постановление ФАС ДВО от 01.02.2012 № Ф03-6637/11. В этом случае предметом спора стал выбор налоговой инспекцией аналогичных налогоплательщиков. Как было выяснено в рамках дела, выбор этих налогоплательщиков был обусловлен такими критериями, как отраслевая принадлежность (лесная отрасль), вид экономической деятельности (лесозаготовка), применяемая система налогообложения (ОСНО), место ведения предпринимательской деятельности, доходы от реализации, суммы налога на прибыль по данным, содержащимся в декларациях. При этом для исчисления налога для налогоплательщика был использован усредненный показатель налога на прибыль по выбранным аналогичным предприятиям. Между тем данные по налогу на прибыль свидетельствуют о том, что указанные налогоплательщики существенно отличаются друг от друга по условиям деятельности. Условия осуществления деятельности выбранных предприятий (применяемые технологии, покупатели лесоматериалов, численность персонала и т. д.), подтверждающие сопоставимость условий деятельности обществ, налоговым органом не устанавливались.
Однако помимо злоупотреблений в реализации права, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, контролирующие органы еще грешат тем, что этим правом пренебрегают вовсе. Дело в том, что при проведении налоговых проверок налоговые органы в последнее время нередко отказывают в признании тех или иных затрат по причине «порочности» первичных документов (отражения в них неверных сведений) или недобросовестности контрагента, что ставит под сомнение реальность хозяйственных операций. При этом инспекторы, установив подобные факты, зачастую полностью исключают подобные затраты из состава расходов, учитываемых при налогообложении (в частности при исчислении налога на прибыль).
Напомним, такие действия контролеров в немалой степени обусловлены решениями высших арбитров, принятыми в прошлом году. В их числепостановления Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 № 10230/10, от 19.04.2011 № 17648/10, от 31.05.2011 № 17649/10, от 05.07.2011 № 17545/10. Суть правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в них, сводится к следующему: сам по себе факт несения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) не имеет значения для их учета в целях налогообложения, если указанный в документах контрагент – юридическое лицо в действительности не существует (отсутствует в ЕГРЮЛ).
Теперь высшие арбитры, похоже, готовы смягчить безапелляционность данной позиции. Именно так, на наш взгляд, можно расценивать выводы, которые сделаны в недавнем Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 № 16282/11, в котором был рассмотрен вопрос о необоснованном доначислении налогов (начислении пеней и взыскании штрафа) ввиду исключения из расчета налогов сумм фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Инспекция расценила в качестве недопустимых доказательств представленные предпринимателем первичные документы, подтверждающие факт и размер понесенных расходов. В результате данные расходы инспекцией были исключены из облагаемой базы по НДФЛ. Высшие арбитры сочли такие действия контролеров неправомерными, указав на то, что обязанность инспекторов состоит в определении реального размера налоговых обязательств налогоплательщика, для реализации которой и предусмотрены положения пп. 7 п. ст. 31 НК РФ. Применяя названную норму, инспекция должна была определить размер налогов как исходя из особенностей деятельности проверяемого предпринимателя и сведений, полученных из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. Неприменение названных положений действующего налогового законодательства влечет необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя.
Хотя годом ранее – в Определении от 22.04.2011 № ВАС-13548/10 – коллегия судей ВАС указывала следующее. Тот факт, что предпринимателю отказано во включении затрат в состав расходов, не означает отсутствие учета доходов и расходов и, значит, не может свидетельствовать о невозможности правильного определения налоговой базы по налогу и рассматриваться как основание для применения расчетного метода, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Впоследствии, как видим, позиция высшей судебной инстанции в отношении рассматриваемого вопроса сменилась на диаметрально противоположную. А чуть позже, в Определении ВАС РФ от 26.04.2012 № ВАС-2341/12, она была подкреплена новыми аргументами и звучит так: определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Поэтому при принятии инспекцией решения, в котором установлена недостоверность представленных документов и содержится предположение о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды (либо об отсутствии должной осмотрительности при выборе контрагента), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат следует определять с учетом пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Данное требование, по мнению коллегии судей ВАС, в полной мере относится и к ситуации, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет за собой искажение реального размера налоговых обязательств.
К сведению
Пределы должной осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента уточнены в Постановлении ФАС МО от 02.07.2012 № А40-68655/11‑116-196. Как разъяснили судьи, налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск. Это означает, что он свободен в выборе партнера и в целях получения налоговой выгоды должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений. По правилам делового оборота при осуществлении указанный выбор должен быть обусловлен не только условиями сделки и их коммерческой привлекательности, но и деловой репутацией, платежеспособностью контрагента. Также должен оцениваться риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Добавим, Президиум ВАС в Постановлении от 03.07.2012 № 2341/12 поддержал вышеизложенные доводы коллегии судей ВАС, приравняв, по сути, сделку с сомнительным контрагентом к документально неподтвержденной. Таким образом, при выявлении в ходе проверок сделок с сомнительным контрагентом налогоплательщика (экономическая обоснованность которых сомнению не подвергается) налоговый орган должен поступить так же, как если бы первичные документы по нему были утеряны, то есть применить расчетный метод для определения размера объективного (реального) размера налоговых обязательств налогоплательщика.
[1] Полгода спустя коллегия судей ВАС в Определении от 29.02.2012 № ВАС-2021/12 указала на то, что в случае отсутствия у налогоплательщика не всех, а только части документов, подтверждающих понесенные расходы, положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ применению не подлежат и обязанности по определению расходов расчетным путем у налогового органа не возникает.
[2] Несмотря на то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ № 1621/11 исследовался вопрос об использовании расчетного метода при исчислении налога на прибыль, полагаем, выводы, сделанные в нем, справедливы и в отношении других ситуаций, так или иначе связанных с исчислением налогоплательщиками доходов и расходов (например, при использовании УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» или при определении ИП облагаемой базы по НДФЛ в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ).
[3] Аналогичные выводы в схожих обстоятельствах были сделаны в постановлениях ФАС ЦО от 29.09.2011 № А68-10089/2009, ФАС ДВО от 26.09.2011 № Ф03-4114/2011, ФАС УО от 14.10.2011 № Ф09-6531/11.
Комментарии (0)
Оставьте свой комментарий: