Изменение объекта налогообложения: сроки подходят

Подходит к концу III квартал, подведены итоги за полугодие, и можно делать прогнозы по результатам очередного финансового года. С целью оптимизации налоговых выплат есть смысл рассмотреть целесообразность изменения объекта налогообложения при применении УСНО.
Вправе ли "упрощенец", работающий в 2010 году на УСНО, изменить объект налогообложения? Когда это можно сделать? Какие действия и в какие сроки необходимо предпринять?

Выбор объекта налогообложения

Уникальность упрощенной системы налогообложения состоит, в частности, в том, что налогоплательщик имеет право выбора объекта налогообложения "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов" (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Соответственно, при разных объектах налогообложения применяются разные налоговые ставки:
"доходы" 6%;
"доходы, уменьшенные на величину расходов" 15%. Законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков (ст. 346.20 НК РФ).
Право выбора объекта налогообложения ограничено только для налогоплательщиков, являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Они применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.
Первоначальный выбор "упрощенцы" делают при выборе данного налогового режима. Как не ошибиться с объектом налогообложения? Если организация или индивидуальный предприниматель уже работали на общем режиме налогообложения, они могут сделать сравнительный анализ, но если будущий "упрощенец" находится в самом начале своего предпринимательского пути, учесть все доходы и расходы, а также особенности их учета при УСНО достаточно трудно. Как известно, теория и практика не всегда совпадают. Сравнительный анализ двух объектов налогообложения мы привели в таблице.

Показатель	Объект налогообложения "доходы"	Объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"
Налоговая база	Денежное выражение доходов	Денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов
Ставка на лога	6%	5 15%
Минимальный на лог	Нет	Есть
Налоговый учет доходов	Да	Да
Налоговый учет расходов	Нет	Да
Плюсы	отсутствие учета расходов, отсутствие необходимости их документального подтверждения; - меньший объем учетной работы	учет расходов, входящих в закрытый перечень; - дифференцированные ставки налога в зависимости от категории налогоплательщика
Минусы	невозможность уменьшения доходов на произведенные расходы, все расходы производятся за счет средств, оставшихся после уплаты налога; - сложный механизм уменьшения налога на сумму страховых взносов	закрытый перечень расходов; - сложный механизм признания отдельных расходов; - необходимость документального подтверждения расходов; - значительный объем учетной работы; - наличие минимального налога

Сделать выбор объекта налогообложения для конкретного предприятия или индивидуального предпринимателя может только сам субъект предпринимательской деятельности исходя из конкретных условий ее ведения. Для этого надо взять отдельный налоговый период календарный год и просчитать оба варианта на основании своих данных.
Если предприятие уже работает, на основании имеющихся показателей деятельности можно сделать сравнительный анализ для разных объектов налогообложения. Для окончательного выбора нужно учесть плюсы и минусы каждого варианта. Например, в случае, если расчет показал, что сумма налога при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" меньше, чем при объекте "доходы", необходимо сопоставить данную выгоду с возможностью их документального подтверждения и затратами на ведение учета расходов. На практике часто бывает так, что расходов действительно много, их сумма велика, но учесть их для целей налогообложения при УСНО не представляется возможным из за особенностей учета расходов при "упрощенке". Надо помнить, что перечень расходов закрытый и далеко не все расходы можно учесть, при этом нельзя забывать и о возможных налоговых рисках. И обязательно все расходы должны быть документально подтверждены, с чем обычно возникают большие проблемы.
Кроме того, надо учесть дальнейшие планы, так как, если, например, выбирается объект налогообложения "доходы", заключение договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом приведет к потере права на применение УСНО.
Что касается дальнейших планов ведения предпринимательской деятельности, необходимо учесть действующие местные законы, предусматривающие снижение налоговой ставки для "упрощенцев", выбравших объект налогообложения "доходы минус расходы" и соответствующих определенным критериям.
Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 26.11.2008 N 224 ФЗ в ст. 346.20 НК РФ, законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков. Многие субъекты уже приняли соответствующие законы. При этом каждый субъект подошел к вопросу по своему: в ряде регионов ставка снижена для всех налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта доходы, уменьшенные на величину расходов, где то для отдельных категорий налогоплательщиков. Не обошлось и без проблем. На наш взгляд, одна из главных трудностей, с которой столкнулись налогоплательщики, желающие применять пониженные ставки, отнесение себя к той или иной категории. Что понимать под категорией налогоплательщиков?
В НК РФ этот термин не определен, и в письмах от 27.02.2009 N 03 11 11/29, от 02.06.2009 N 03 11 11/96 финансисты привели свою трактовку этого понятия. По их мнению, в каждой конкретной категории налогоплательщиков отражаются наиболее общие признаки и существенные свойства, характерные только для этой совокупности налогоплательщиков. К таким признакам и свойствам можно отнести виды экономической деятельности (промышленность, сельское хозяйство и др.), размеры предприятий (микро , малые, средние предприятия), для которых выполняются работы (оказываются услуги) (государственный и муниципальный заказ, услуги для населения и др.), место расположения (удаленные, малозаселенные, депрессивные в экономическом развитии районы) и т. д. В Письме от 27.02.2009 N 03 11 11/29 финансисты отметили, что в акте законодательства о налогах и сборах данные признаки (свойства) должны быть сформулированы таким образом, чтобы не допускалось их произвольное толкование и налоговые органы имели возможность проверки соответствия налогоплательщика установленной категории. В Письме от 02.12.2008 N ШС 6 3/881@ налоговики указали, что согласно п. 2 ст. 3 НК РФ не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Однако на практике может сложиться ситуация, когда "упрощенец" осуществляет несколько видов деятельности и в отношении одного из них установлена пониженная ставка налога в регионе, а в отношении других нет. Допустимо ли применять несколько ставок налога? Предваряя эти вопросы, Минфин в одном из своих разъяснений (Письмо от 02.06.2009 N 03 11 11/96) указал, что гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено применение одним налогоплательщиком нескольких налоговых ставок, установленных для отдельных категорий налогоплательщиков. Также Минфин отметил, что в НК РФ не прописан механизм учета доходов и расходов, их распределения для целей исчисления налоговой базы по налогу при УСНО, если налогоплательщик использует разные налоговые ставки. По мнению финансистов, налогоплательщик, находящийся на УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и обладающий признаками нескольких категорий налогоплательщиков, при применении закона субъекта РФ, предусматривающего различные налоговые ставки для таких категорий, вправе использовать наименьшую из данных ставок. В связи с этим Минфин рекомендует законодательным органам субъектов РФ при установлении налоговых ставок обеспечить определенность категорий налогоплательщиков в целях исключения возможности применения к одному налогоплательщику разных ставок. Принятые на основании ст. 346.20 НК РФ законы субъектов РФ, предусматривающие возможность применения к одному налогоплательщику разных налоговых ставок, по мнению главного финансового ведомства, необходимо привести в соответствие с нормами НК РФ.
Таким образом, если "упрощенец" осуществляет или в самом ближайшем будущем планирует осуществлять определенные виды деятельности или каким либо другим образом будет соответствовать категории налогоплательщиков, для которой в данном регионе приняты пониженные ставки налога при УСНО, имеет смысл выбрать объект налогообложения "доходы минус расходы". При этом надо помнить, что объем учетной работы будет больше, чем при выборе объекта налогообложения "доходы". И к документальному подтверждению всех операций надо будет подходить более внимательно.
В Госдуме находится законопроект, предусматривающий дифференцированные налоговые ставки для налогоплательщиков, применяющих УСНО с объектом налогообложения "доходы". В целях оказания государственной поддержки субъектам малого и среднего предпринимательства в условиях финансово экономического кризиса этим проектом предлагается предоставить право устанавливать законом субъекта РФ для налогоплательщиков, применяющих УСНО и выбравших в качестве объекта налогообложения "доходы", дифференцированные налоговые ставки в пределах от 3 до 6% в зависимости от категорий налогоплательщиков. Пока это только законопроект.
Кроме всего прочего, надо помнить о налоговых последствиях перехода с одного объекта налогообложения на другой .

Изменение объекта налогообложения

Итак, если принято решение изменить с 2011 года объект налогообложения, это, во первых, нужно оформить документально, во вторых, выполнить требования НК РФ по изменению объекта налогообложения.
Документальное оформление изменения объекта налогообложения. Многие бухгалтеры и руководители пренебрегают данным этапом и считают его бюрократическими пережитками. А зря, даже если в организации или у индивидуального предпринимателя работают три человека. Тем более времени это займет гораздо меньше, чем потом, когда придется разбираться, какой объект применяется, и делать пересчет налоговой базы. Да, бухгалтер, который делает отчетность и платит налоги "упрощенца", знает, какой объект налогообложения он применяет. Но бухгалтеры уходят и приходят. Аргумент, что директор (он же учредитель или индивидуальный предприниматель) все знает, не выдерживает никакой критики.
Итак, если бухгалтер считает целесообразным изменить объект налогообложения, он должен написать директору докладную записку. После принятия окончательного решения директор издает приказ. (Примерные образцы докладной записки и приказа см. ниже.)
Если бухгалтера нет и учет ведет сам директор или предприниматель, этап с докладной запиской пропускается, а приказ все равно необходимо сделать. Это облегчит жизнь будущего бухгалтера, который рано или поздно в той или иной форме с развитием предпринимательской деятельности появится.

Отдел бухгалтерии
Докладная записка
от 03.08.2010 N 5
об изменении объекта
налогообложения при УСНО Директору ООО "Аист" А. В. Никифорову

В соответствии со ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения может изменяться ежегодно с начала налогового периода. В связи со сложившимися условиями финансово хозяйственной деятельности ООО "Аист" предлагаю изменить объект налогообложения с "доходы" на "доходы минус расходы" с 2011 года.

Приложение:
Баланс ООО "Аист" за полугодие 2010 года.
Бухгалтерская справка по расчету авансовых платежей по единому налогу при УСНО за полугодие 2010 года.
Сравнительный анализ оптимизации налоговых выплат с учетом разных объектов налогообложения (по данным за 2010 год).

Главный бухгалтер
Иванова
Н. С. Иванова

Общество с ограниченной ответственностью "Аист"
Приказ от 20.08.2010 N 12
Изменить объект налогообложения, применяемый ООО "Аист", с 2011 года с "доходы" на "доходы минус расходы".
Назначить ответственным за уведомление налогового органа о смене объекта налогообложения главного бухгалтера Н. С. Иванову.
Установить срок уведомления налогового органа 10 декабря 2010 года.
Внести изменения в приказ об учетной политике ООО "Аист", ответственный главный бухгалтер Н. С. Иванова

Директор Петров Н. Н. Петров

С приказом ознакомлен Иванова Н. С. Иванова

Уведомление налогового органа об изменении объекта налогообложения. Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предполагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода изменять объект налогообложения нельзя.
Право на ежегодное изменение объекта налогообложения предоставлено "упрощенцам" только с 2009 года. В первоначальном варианте гл. 26.2 НК РФ объект налогообложения не мог меняться в течение всего срока применения УСНО. Затем это было разрешено, но только спустя три года с начала применения "упрощенки".
Итак, после принятия решения об изменении объекта налогообложения с 2011 года "упрощенец" в срок до 20 декабря 2010 года должен уведомить об этом налоговый орган.
С 13 апреля 2010 года действуют новые документы для применения УСНО: ФНС издала Приказ от 13.04.2010 N ММВ 7 3/182@ "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения". Данным документом утверждена рекомендуемая форма 26.2 6 "Уведомление об изменении объекта налогообложения".
Обратим внимание на то, что налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели), применяющие УСНО, могут представлять в налоговый орган уведомление об изменении объекта налогообложения по форме 26.2 6 или в произвольной форме с указанием всех необходимых данных.

О. Н. Полякова
Материал предоставлнен журналом "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение"