Аренда: «входной» налог по коммунальным расходам

Коммунальные расходы в составе арендной платы

Арендная плата, установленная договором аренды, может состоять из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей. При этом постоянная часть - это собственно стоимость услуг по предоставлению помещения во временное пользование, определенная договором. А переменная - сумма платежей за коммунальное обслуживание (включая, например, плату за тепло- и электроэнергию, пользование связью, водоснабжение, а также охрану, уборку и т. п.) предоставленных в аренду объектов.

ИНСПЕКТОРЫ НЕ ПРОТИВ ВЫЧЕТА

В письме ФНС России от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/86@ сказано, что в данной ситуации арендодатель должен выставить арендатору счет-фактуру, в котором приведена единая стоимость услуги, состоящая из постоянной и переменной величины. При этом в счете-фактуре заполняется либо одна строка с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно основной и дополнительной частей арендной платы.

На основании этого документа торговая компания, арендующая помещение, вправе принять «входной» налог к вычету (со стоимости как собственно услуг по аренде, так и коммунальных услуг). Правда, как отметили налоговики, при этом должны соблюдаться общие условия для зачета налога (установленные ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ), а именно:
- арендованное помещение используется для осуществления операций, которые признаются объектами налогообложения;
- услуга по аренде принята на учет;
- имеются первичные учетные документы на приобретенную услугу (например, акт сдачи-приемки).

Чиновники обратили особое внимание на то, что при отсутствии первичных документов основание для применения соответствующих налоговых вычетов отсутствует.

У СУДЕЙ АНАЛОГИЧНАЯ ПОЗИЦИЯ

Наличие арбитражной практики по данному вопросу свидетельствует о том, что инспекторы на местах не всегда разделяют позицию главного налогового ведомства.

Один из примеров - дело, рассмотренное в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. № 6219/08. Инспекторы отказали арендатору в вычете «входного» НДС по потребленной в арендованном помещении электроэнергии, приведя следующие доводы. Арендодатель не является энергоснабжающей организацией и не поставляет энергию арендатору. Поэтому он не вправе выставлять соответствующие счета-фактуры за потребленное электричество. Следовательно, вычет налога по таким документам неправомерен.

Однако судьи контролеров не поддержали. Они указали, что в рассматриваемом случае арендная плата по договору состоит из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная часть - фиксированная, она представляет собой плату за пользование арендуемыми площадями. Переменная же складывается из стоимости электроэнергии, газа, водоснабжения, телефонной связи и иных коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором. Без обеспечения электроэнергией и без других видов коммунального обслуживания нормальное функционирование арендуемых объектов невозможно. А раз так, то коммунальные расходы необходимы для ведения арендатором своей деятельности. Значит, вычет «входного» налога по таким затратам обоснован.

Арендатор возмещает расходы арендодателя

Совсем иная ситуация складывается, если оплата «коммуналки» рассматривается не как составная часть арендной платы, а как компенсация расходов арендодателя.

ТОЧКА ЗРЕНИЯ ИНСПЕКТОРОВ

В письме № ШС-22-3/86@ рассмотрен случай, когда арендатор компенсирует коммунальные расходы арендодателя либо на основании отдельного договора о возмещении затрат по содержанию арендованных помещений, либо в рамках договора аренды (но в соответствии с ним платежи за коммунальное обслуживание не являются переменной частью арендной платы).

По мнению инспекторов, в данной ситуации арендатор не вправе принять к вычету «входной» налог со стоимости коммунальных услуг. Ведь, поскольку речь идет именно о возмещении расходов собственника, у последнего не возникает объекта обложения по НДС. Соответственно выставить счет-фактуру арендатору он не может. А без этого документа зачесть налог нельзя.

СУДЬИ РАССУЖДАЮТ ИНАЧЕ

Как показывает арбитражная практика, судьи, как правило, точку зрения чиновников не разделяют.

Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. № 12664/08 рассмотрена ситуация, когда по условиям договора аренды стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы включена не была. Арендатор компенсировал расходы арендодателя на водо-, тепло- и энергоснабжение (в рамках соответствующих договоров). Собственник предъявлял компании счета-фактуры в порядке возмещения затрат на оплату услуг снабжающих организаций. Судьи пришли к выводу о правомерности вычета «входного» НДС с сумм таких компенсаций. Они указали, что без обеспечения помещений электроэнергией (водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания) арендатор не мог реализовать свое право пользования арендуемыми объектами, необходимыми ему для работы. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде. А порядок расчетов между арендатором и собственником за названные услуги значения не имеет. К тому же перевыставление счетов-фактур арендодателем арендатору не противоречит нормам налогового законодательства: никаких ограничений на этот счет статьи 167, 171, 172 Налогового кодекса РФ не содержат.

Такую же позицию занимает, в частности, и ФАС Московского округа (постановление от 10 июля 2009 г. № КА-А40/6262-09).

КАК ПОСТУПИТЬ НА ПРАКТИКЕ

Итак, если инспекторы откажут торговой фирме в вычете «входного» налога по возмещаемым коммунальным расходам в арендованном магазине, то компания может рассчитывать на поддержку в арбитражном суде. Если же фирма хочет обезопасить себя от претензий налоговых контролеров, а желания судиться нет, то лучше поступить следующим образом.

Во-первых, стоимость коммунальных услуг надо включить в договор аренды как переменную часть арендной платы, не заключая при этом каких-либо дополнительных договоров с арендодателем.

Во-вторых, при оформлении договора аренды, а также других документов (актов, счетов-фактур и пр.) следует избегать таких формулировок, как «возмещение расходов» или «компенсация затрат».

В результате оплата коммунальных расходов будет расцениваться как дополнительная часть арендной платы, а против принятия к вычету «входного» налога с такой суммы специалисты главного налогового ведомства не возражают.

Арендодатель - посредник

Возможен еще один вариант оформления расчетов по коммунальным платежам - посреднический договор. В этом случае собственник выступает посредником по предоставлению таких услуг. То есть торговая фирма (арендатор) закупает коммунальные услуги у снабжающих организаций через арендодателя, который является комиссионером (агентом, поверенным). В рамках этого договора:
- арендодателю полагается вознаграждение, поскольку посреднические договоры признаются возмездными;
- арендодатель выписывает торговой фирме счета-фактуры на комиссионные услуги (перевыставляет счета-фактуры от снабжающих организаций), а также на сумму своего вознаграждения.

В рассматриваемой ситуации, по мнению налоговиков, арендатор имеет право принять к вычету «входной» налог со всей стоимости приобретенных услуг (письмо № ШС-22-3/86@).

А ЧТО С НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ?

Если оплата «коммуналки» представляет собой переменную часть арендной платы, то коммунальные платежи признаются в налоговом учете в составе расходов по аренде (подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Включить «коммуналку» в состав арендных налоговых затрат можно и в том случае, если торговая компания возмещает собственнику коммунальные расходы по отдельному договору (письмо Минфина России от 3 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/724).

А вот если фирма приобретает услуги снабжающих организаций через арендодателя-посредника, соответствующие затраты можно отнести, например, на материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Статья напечатана в журнале "Учет в торговле" №4, апрель 2010 г.