Неотделимые улучшения: новые правила

Появилось право выбора

Возможность амортизировать неотделимые улучшения есть у арендаторов уже давно. Правда, для этого им нужно выполнить два условия. Во-первых, получить согласие арендодателя на такие работы. Во-вторых, внести в договор аренды условие о том, что стоимость капитальных вложений не возмещается. В противном случае списать стоимость неотделимых улучшений на расходы нельзя (письмо УФНС России по г. Москве от 16 марта 2006 г. № 18-11/1/20791).

Однако до 2010 года, согласно пункту 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ, арендаторы рассчитывали амортизацию исходя из срока полезного использования арендованных объектов. Федеральный закон от 25 ноября 2009 г. № 281-ФЗ внес изменения в это правило. С 1 января 2010 года у предприятий появился выбор: ориентироваться на срок полезного использования либо арендованного объекта, либо капитальных вложений в соответствии с классификацией основных средств.

Налоговая нагрузка станет меньше

Предоставленное право выбора, конечно, выгодно для арендаторов. Ведь если неотделимое улучшение включено в классификацию*, то можно использовать срок службы, установленный именно для капвложений. А он, как правило, намного меньше срока полезного использования объекта аренды. Значит, и сумма амортизации будет выше, нежели в ситуации, когда арендатор ориентировался на срок полезного использования, установленный для арендованного помещения.

Классификация утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
Однако не забудьте: как и прежде, стоимость неотделимых улучшений амортизируется только в период действия договора аренды. Поэтому если срок аренды меньше срока полезного использования данного объекта или срока службы неотделимого улучшения, то часть затрат не спишется на расходы (письмо Минфина России от 23 октября 2009 г. № 03-03-06/2/203).

ПРИМЕР
ООО «Альянс» заключило договор аренды производственного комплекса. Срок действия договора – 8 лет. С согласия арендодателя для эксплуатации комплекса потребовалось построить дополнительную производственную площадку. В договоре аренды предусмотрено, что стоимость капитальных вложений арендатору не возмещается.

Расходы на строительство площадки составили 5 600 000 руб. (без учета НДС). А срок ее полезного использования согласно Классификации основных средств – более 7 и до 10 лет включительно. По производственному комплексу этот срок значительно больше – свыше 30 лет. Амортизацию ООО «Альянс» начисляет линейным способом.

Для сравнения рассмотрим два варианта.
1. ООО «Альянс» рассчитывает сумму амортизации неотделимых улучшений исходя из срока полезного использования объекта аренды. Возьмем нижний предел срока – 30 лет и 1 месяц (361 месяц). В этом случае ежемесячная амортизация по производственной площадке составит 15 512 руб. (5 600 000 руб. х 1/361). В итоге за 8 лет арендатор сможет учесть при расчете налога на прибыль 1 489 152 руб. (15 512 руб. х 12 мес. х 8 лет).
2. Общество при расчете амортизации неотделимых улучшений использует срок службы производственной площадки (85 месяцев). В этом случае сумма ежемесячной амортизации составит 65 882 руб. (5 600 000 руб. х 1/85). В итоге за период действия договора арендатор сможет включить в расходы всю сумму неотделимых улучшений – 5 600 000 руб. Эта сумма спишется за 7 лет и 1 месяц.

ЕСЛИ СМЕНИЛСЯ СОБСТВЕННИК

По мнению специалистов главного финансового ведомства, у арендатора не должно возникнуть проблем с учетом амортизации неотделимых улучшений, если в процессе аренды произошла смена собственника (письмо Минфина России от 20 октября 2009 г. № 03-03-06/1/677).

Переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды (ст. 617 Гражданского кодекса РФ). Это подтверждает и Президиум ВАС РФ в пункте 24 информационного письма от 11 января 2002 г. № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой».

Аренда на неопределенный срок

На практике достаточно часто встречается следующая ситуация. Срок действия договора аренды закончился. Однако арендатор продолжает пользоваться арендованным имуществом при отсутствии возражений со стороны арендодателя. При этом никакие дополнительные соглашения к договору аренды и новый договор не оформляются. Может ли арендатор в этом случае продолжить амортизировать стоимость неотделимых улучшений?

Летом прошлого года налоговые органы выпустили разъяснения по этому вопросу. Они оказались не в пользу налогоплательщиков. Налоговики пришли к выводу, что в рассматриваемой ситуации действие договора аренды прекращается, так как истек его срок. Если арендатор продолжает пользоваться имуществом с согласия арендодателя, то договор считается возобновленным на новый срок. Такой договор налоговики рассматривают как новый. А начисление амортизации неотделимых улучшений этих же объектов по новым договорам не предусмотрено (письмо ФНС России от 13 июля 2009 г. № 3-2-06/76).

Чуть позже с такой позицией налоговых органов согласился и Минфин России (письмо от 18 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/174). Однако месяц спустя финансисты изменили свое мнение. В письме от 20 октября 2009 г. № 03-03-06/1/677 они разрешили арендаторам начислять амортизацию по неотделимым улучшениям, если имущество после окончания срока договора аренды продолжает использоваться с согласия арендодателя. Амортизацию можно списывать на расходы до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора.

Можно ли применить амортизационную премию

И еще один вопрос, который актуален для предприятий. Пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ позволяет организациям единовременно списать часть расходов (10 или 30%) на капитальные вложения, в том числе по затратам на реконструкцию, модернизацию и прочим капитальным работам. Могут ли этой нормой воспользоваться арендаторы, которые сделали неотделимые улучшения в арендованном помещении? Чиновники считают, что нет (письма УФНС России по г. Москве от 18 июня 2009 г. № 16-15/061721.2, Минфина России от 9 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/18). Свою позицию они аргументируют следующим образом.

Во-первых, произведенные арендатором неотделимые улучшения – это неотъемлемая часть арендованного имущества, не остающаяся на балансе у арендатора. Во-вторых, для капвложений в арендованные объекты установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ. На наш взгляд, с такой позицией можно поспорить. В пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ не говорится о том, что амортизационную премию нельзя применять в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества. Запрет наложен только на объекты, полученные безвозмездно. Неотделимые улучшения подпадают под понятие капитальных вложений. Значит, арендатор вправе применить по ним амортизационную премию. Арбитражной практики по таким делам, к сожалению, до сих пор не сложилось. Если арендатор пойдет против позиции чиновников, то альтернативную точку зрения ему скорее всего придется отстаивать в суде.

Статья напечатана в журнале "Учет в производстве" №3, март 2010 г.

Автор Островская А. З.

Источник: Журнал "Учет в производстве"