Точка Июридические консультации и аудит (473) 240-90-40
Быстрые выписки

Получить совет специалиста

Задать вопрос
Быстрые выписки

Быстрые выписки ЕГРЮЛ и ЕГРИП

Получить выписку
Быстрые выписки

Заявления и бланки

Скачать бесплатно

Переквалификация процентов по займу в дивиденды: особенности налогообложения

Налоговый кодекс предусматривает особый порядок налогообложения заемщиком сверхнормативных процентов, возникающих при наличии контролируемой задолженности перед иностранным лицом в соответствии с п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ. Эти проценты приравниваются к дивидендам, выплачиваемым займодавцу.
Предлагаемая статья посвящена особенностям переквалификации процентов в дивиденды, исполнению при этом обязанностей налогового агента, а также применению положений как НК РФ, так и международных соглашений о налогообложении.

При наличии контролируемой задолженности перед иностранным лицом, а также соблюдении иных условий п. 2 ст. 269 НК РФ заемщик учитывает начисленные российскому либо иностранному займодавцу проценты в соответствии с данной нормой. Возникающие сверхнормативные проценты не включаются в расходы. При этом в отношении данных процентов п. 4 ст. 269 НК РФ предусматривает следующее: положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.
Отметим, что переквалификация сверхнормативных процентов в дивиденды, а также их налогообложение осуществляется в первую очередь в соответствии с международными соглашениями между РФ и иностранными государствами о налогообложении, а нормы НК РФ применяются только при отсутствии таких соглашений либо если не противоречат положениям этих соглашений. Мы же сначала поговорим о действии норм НК РФ без учета норм международных соглашений.
Обращаем ваше внимание на то, что в статье не рассматриваются особенности признания задолженности перед иностранной организацией контролируемой, а также учета процентов в расходах в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ .

Формирование налоговой базы
Собственный капитал не более нуля. Величина сверхнормативных процентов зависит от нескольких показателей, одним из которых является собственный капитал. Финансисты в письмах от 16.07.2010 N 03 03 06/1/465, от 20.05.2008 N 2012/048101 разъясняли, что, когда величина собственного капитала отрицательна или равна нулю, исчисленные проценты в составе внереализационных расходов не учитываются.

Если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то расчет коэффициента капитализации не производится. Проценты по займу в таком случае в расходах не учитываются.

В связи с этим возникает вопрос: в полной ли сумме такие проценты будут признаны дивидендами? Налоговый кодекс не упоминает об особенностях переквалификации сверхнормативных процентов в дивиденды. Соответственно, можно предположить, что, если собственный капитал организации равен нулю, вся сумма начисленных процентов, в отношении которых применяется п. 2 ст. 269 НК РФ, признается дивидендами. К аналогичному выводу пришло УФНС по г. Москве в Письме от 18.04.2006 N 2012/31077.

Как формируется налоговая база по процентам, приравненным к дивидендам: поквартально или нарастающим итогом? В конце каждого квартала заемщик определяет, есть ли у него контролируемая задолженность перед иностранной организацией, соблюдаются ли условия применения п. 2 ст. 269 НК РФ, если да, то рассчитывает в соответствии с этой нормой величину учитываемых в расходах процентов, а также сверхнормативных процентов, переквалифицируемых в дивиденды. При этом в течение налогового периода в одном квартале такие дивиденды могут возникнуть, а в другом нет, в связи с чем рождается вопрос о том, нужно ли по итогам отчетных (налогового) периодов пересчитывать дивиденды, с которых в предыдущих кварталах был исчислен налог на прибыль.
По нашему мнению, здесь действует тот же порядок, что и при расчете предельной величины процентов, то есть в каждом квартале расчет дивидендов и суммы налога на прибыль с них делается обособленно от других кварталов и пересчет за прошлые кварталы не производится. К аналогичному выводу можно прийти после прочтения писем финансистов от 29.01.2009 N 03 03 06/1/36, от 04.07.2008 N 03 03 06/1/386, от 28.06.2007 N 03 03 06/1/434. Отметим, что в письмах Минфина России от 23.10.2009 N 03 03 06/1/689, УФНС по г. Москве от 18.04.2006 N 2012/31077 говорится, что НК РФ не предусматривает исчисление налога с доходов иностранных организаций от источников в России нарастающим итогом и какихлибо пересчетов налога в связи с изменением квалификации вида дохода.

Исполнение обязанностей налогового агента
Налоговый кодекс не содержит специальной нормы, определяющей, кто уплачивает налог на прибыль с суммы дивидендов, рассчитанных в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ, следовательно, в этом вопросе нужно применять общий порядок.
Обратимся к пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ, который предусматривает, что дивиденды, выплачиваемые иностранной организации .
акционеру (участнику) российских организаций, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Из этой нормы следует, что российская организация после переквалификации процентов по займу в дивиденды должна исчислить с суммы дивидендов налог на прибыль, удержать его из суммы, перечисляемой займодавцу, и уплатить в бюджет. То есть заемщик выступает в роли налогового агента. Аналогичное мнение высказывают контролирующие органы (см., например, письма Минфина России от 25.11.2010 N 03 08 05/1, от 17.12.2008 N 03 08 05 ).
Отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ, на который ссылается п. 4 ст. 269 НК РФ, заемщик облагает дивиденды, выплачиваемые иностранному займодавцу, налогом по ставке 15% (пп. 3).

Пример 1
Российская организация 30.06.2010 получила заем в сумме 1 000 000 евро под 10% годовых (исчисление производится исходя из суммы предоставленного займа) у иностранной компании, владеющей 30% акций заемщика. По итогам III квартала 2010 г.:
выполнялись условия, позволяющие применять п. 2 ст. 269 НК РФ;
собственный капитал заемщика составил отрицательную величину.
В ноябре 2010 г. была возвращена займодавцу сумма займа в размере 600 000 евро, в результате чего задолженность перед иностранной организацией перестала признаваться контролируемой.
Уплата всех процентов, начисленных за 2010 г., согласно условиям договора была осуществлена 31.12.2010.

Сумма процентов за III квартал, как и за IV квартал 2010 года, составила 25 205,48 евро (1 000 000 евро х 10% х 92 дн. / 365 дн.).
Курс евро на 30.09.2010 составил 41,3481 руб., а на 31.12.2010 . 40,3331 руб.
Следовательно, за III квартал 2010 года были начислены проценты в сумме 1 042 198,71 руб. (25 205,48 евро х 41,3481 руб.).
За IV квартал 2010 года были начислены проценты в сумме 1 016 615,15 руб. (25 205,48 евро х 40,3331 руб.).
Так как величина собственного капитала по итогам III квартала 2010 года оказалась отрицательной, вся сумма начисленных по займу процентов признается сверхнормативными процентами, а следовательно, переквалифицируется в дивиденды, выплачиваемые иностранному займодавцу. С них заемщику необходимо будет исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог в сумме 156 329,81 руб. (1 042 198,71 руб. х 15%).
В IV квартале 2010 года задолженность перед иностранной организацией перестала признаваться контролируемой, следовательно, исчисленные за этот квартал проценты будут включены в расходы в соответствии с п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ.
Согласно этой норме предельная величина процентов по валютным
заимствованиям равна 15. Таким образом, вся сумма исчисленных
за IV квартал 2010 года процентов, составившая 1 016 615,15 руб. учитывается в расходах, а переквалификации в дивиденды не происходит.
Обращаем ваше внимание на то, что несмотря на наличие в III квартале 2010 года сверхнормативных процентов . дивидендов и их отсутствие
в IV квартале 2010 года, не нужно осуществлять корректировку налоговой базы и суммы уплаченного с дивидендов налога в IV квартале 2010 года.
Отметим, что так как уплата процентов, начисленных за III квартал 2010 года, была произведена 31.12.2010, заемщику необходимо было на эту дату пересчитать сумму данных процентов. У него возникла положительная курсовая разница, составившая 25 583,56 руб. ((40,3331 41,3481) руб. х 25 205,48 евро).
Обратимся к Письму от 11.02.2011 N 03 03 06/1/91, в котором финансисты дают такие разъяснения. Проценты, переквалифицированные в дивиденды, на основании п. 4 ст. 269 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, а облагаются налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. Следовательно, курсовые разницы по процентам, выраженным в иностранной валюте, приравненным к дивидендам, не учитываются для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, рассчитанная на 31.12.2010 положительная курсовая разница в сумме 25 583,56 руб., возникшая при пересчете процентов, начисленных за III квартал 2010 года и переквалифицированных в дивиденды, не учитывается для целей налогообложения.

Возникают ли у заемщика обязанности налогового агента, если займодавец . российская организация? Контролируемая задолженность перед иностранной организацией может возникнуть при получении займа как от иностранной, так и от российской организации. Отметим, что если займодавцем является российская организация, то контролируемая задолженность возникает при соблюдении одного из следующих условий:
займодавец (российская организация) признается аффилированным лицом иностранной компании, владеющей прямо или косвенно более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) заемщика;
вышеуказанные аффилированное лицо и (или) иностранная компания выступают в отношении заемщика в роли поручителя, гаранта или иным образом обязуются обеспечить исполнение его долгового обязательства.
Посмотрим, могут ли сверхнормативные проценты, начисленные российскому займодавцу, признаваться дивидендами в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ.
Напомним формулировку данного пункта: сверхнормативные проценты приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность. Из буквального прочтения данной нормы следует, что сверхнормативные проценты переквалифицируются в дивиденды, только если они уплачиваются займодавцу . иностранной организации. То есть, если займодавцем является российская организация, п. 4 ст. 269 НК РФ не применяется и сверхнормативные проценты не переквалифицируются в дивиденды, соответственно, у заемщика не возникают обязанности налогового агента.
Аналогичное мнение высказывают финансисты:
в письмах от 10.11.2010 N 03 08 05, от 06.05.2009 N 03 03 06/2/92 относительно сверхнормативных процентов сказано, что налогообложение у источника доходов, выплачиваемых российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями, НК РФ не предусмотрено;
в Письме от 02.07.2009 N 03 03 06/1/435 говорится, что обязанность исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет с вышеуказанной положительной разницы в случае, когда договор займа заключен между двумя российскими организациями, положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрена.
Обращая внимание на применение подобных писем, Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 25.02.2011 N А40142788/10 13 856 сделал вывод, что если долговое обязательство возникло перед российской организацией, то проценты фактически уплачиваются не иностранному, а российскому лицу. Следовательно, источник выплаты дивидендов отсутствует, не возникает и обязанности налогового агента по исчислению и уплате в бюджет налога на доходы иностранных юридических лиц.
Данный суд также разъясняет, какие последствия возникают для подобного российского займодавца: в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ процентные доходы, выплачиваемые российской организации по договорам займа, признаются внереализационными доходами данной организации, в полной сумме включаются их получателем в налоговую базу и облагаются налогом на прибыль на общих основаниях.

Прощение долга по уплате процентов. Возможна ситуация, когда иностранная организация . займодавец, контролирующая задолженность российского заемщика, прощает последнему проценты, подлежащие уплате по предоставленному займу. В связи с этим возникает вопрос о том, включаются ли прощенные займодавцем проценты в доходы заемщика, если у последнего они были приравнены к дивидендам.
Подобная ситуация была рассмотрена в Письме Минфина России от 31.03.2011 N 03 03 06/1/191. Из письма следует, что прощенные проценты, в том числе переквалифицированные в дивиденды, подлежит включению в состав внереализационных доходов организациидолжника на основании положений п. 18 ст. 250 НК РФ, то есть как доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Приоритет международного права
Проценты, переквалифицированные в дивиденды, подлежат налогообложению в порядке, установленном для дивидендов российским налоговым законодательством или международным соглашением об избежании двойного налогообложения , если таковое имеется. При этом положения международного договора имеют приоритет по отношению к российскому законодательству в соответствии со ст. 7 НК РФ, о чем контролирующие органы неоднократно напоминали в официальных разъяснениях (см., например, письма Минфина России от 26.01.2007 N 03 03 06/1/36, УФНС по г. Москве от 04.03.2008 N 2012/020728, от 18.04.2006 N 2012/31077).
Необходимость и порядок применения международных договоров вызывают много вопросов, которые влияют на факт признания рассматриваемых дивидендов, а также их налогообложения (они будут рассмотрены ниже).
Признание задолженности контролируемой. Налоговые инспекции иногда применяют п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ, переквалифицируя сверхнормативные проценты в дивиденды, не обращая внимания на наличие международных соглашений о налогообложении. Суды же в первую очередь анализируют положения этих соглашений и на основании некоторых из них приходят к выводу об отсутствии контролируемой задолженности и необходимости применения п. 1, а не п. 2 ст. 269 НК РФ. Приведем примеры таких решений.
ФАС МО в Постановлении от 13.12.2010 N КАА40/14232 10 2 обратил внимание на то, что п. 3 и 4 ст. 24 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения предусмотрено: проценты и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства. Поэтому суд сделал вывод, что проценты, выплачиваемые заемщику, зарегистрированному на территории Республики Кипр, подлежат учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с Налоговым кодексом. Но при этом правила о контролируемой задолженности применению не подлежит. Следовательно, условия п. 4 ст. 269 НК РФ применяться не могут, а значит, проценты не могут быть переквалифицированы в дивиденды. Аналогичный вывод сделан этим же судом в Постановлении от 23.09.2009 N КАА40/9453 09 2, а также Арбитражным судом г. Москвы в Решении от 25.04.2011 N А4011308/10 20 113.

Некоторые международные соглашения позволяют не признавать задолженность контролируемой либо применять пониженную ставку налога на прибыль по отношению к сверхнормативным процентам . дивидендам.

ФАС СЗО в Постановлении от 12.04.2010 N А263052/2009 указал, что проценты по займу, выплаченные иностранной организации, не являются контролируемой задолженностью и не подлежат налогообложению как дивиденды, поскольку Соглашение между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения освобождает от налогообложения на территории РФ любые проценты, выплаченные ее резидентам, и не предусматривает возможность распространения на них правил о контролируемой задолженности.

Для целей международных соглашений сверхнормативные проценты, переквалифицированные в дивиденды, признаются дивидендами или процентами? Для целей российского законодательства (п. 4 ст. 269 НК РФ) сверхнормативные проценты признаются дивидендами. В то же время в соглашениях, заключенных между РФ и иностранными государствами об избежании двойного обложения налогом на прибыль, нередко представлен отдельный порядок налогообложения процентами и дивидендами. Например, в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения присутствуют как ст. 10 "Дивиденды", так и ст. 11 "Проценты", содержащие разный порядок налогообложения. В связи с этим возникает вопрос: нужно признавать сверхнормативные проценты для целей международных договоров процентами или дивидендами?
Контролирующие органы в официальных разъяснениях исходят из того, что рассматриваемая выплата для целей международных договоров классифицируется как дивиденды. Это следует, например, из писем Минфина России от 06.10.2010 N 03 08 13, от 26.05.2010 N 03 08 05, от 14.05.2010 N 03 08 05: сверхнормативные проценты следует квалифицировать как дивиденды для целей применения положений Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 18.08.2010 N 03 08 05/1 для целей применения Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество". К виду дохода, согласно п. 4 ст. 269 НК РФ квалифицированному как дивиденды, применяются положения ст. 10 "Дивиденды" этого соглашения, и налогообложение осуществляется по ставкам, определенным в данной статье.
Однако суды высказывают и противоположное мнение. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 12.04.2010 N А263052/2009 указал, что сверхнормативные проценты, выплачиваемые заемщиком по договору займа иностранной организации . резиденту Финляндии, подпадают под определение процентов, приведенное в ст. 11 "Проценты" Соглашения между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения, а не под определение дивидендов, содержащееся в ст. 10 "Дивиденды".
Отметим, что в ст. 11 данного соглашения под процентами понимаются доходы от долговых требований любого вида вне зависимости от ипотечного обеспечения, владения правом на участие в прибылях должника, в частности доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по ним.
Под дивидендами ст. 10 данного соглашения понимает доход от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом.
На основании вышеприведенных норм суд сделал вывод о том, что процентный доход по долговым обязательствам, выплачиваемый финской компании, не подлежит налогообложению у источника выплаты в РФ.
О применении в отношении сверхнормативных процентов положений международных соглашений, касающихся процентов, а не дивидендов, высказались, например:
этот же суд в Постановлении от 23.09.2009 N А266967/2008 при анализе положений Соглашения между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения;
Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 01.02.2011 N 09АП33487/2010 при анализе положений Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения. Суд сделал вывод, что с дохода, признаваемого процентным (сверхнормативные проценты), российская организация как налоговый агент налог на прибыль не исчисляет и не удерживает.

В. В. Никитин
Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"


Комментарии (0)

Оставьте свой комментарий:

Поля помеченые * обязательны для заполнения.

Старик ХоттабычЗАО Регистраторское общество "СТАТУС"Борисоглебский трикотаж"ЭФКО" - аграрно-промышленная компанияООО «Выбор»ОАО "СРСУ-7"Ресторан "Артист"Бутик-отель "Ветряков"ООО "Мануфактура Софт"АО «ППК «Черноземье»
Регистрация ООО Воронеж | Регистрация ЗАО Воронеж | Аудит Воронеж | Перерегистрация ООО в Воронеже | Бухгалтерский учет Воронеж | Налоговые споры и оптимизация налогообложения