Точка Июридические консультации и аудит (473) 240-90-40
Быстрые выписки

Получить совет специалиста

Задать вопрос
Быстрые выписки

Быстрые выписки ЕГРЮЛ и ЕГРИП

Получить выписку
Быстрые выписки

Заявления и бланки

Скачать бесплатно

Аренда помещения: проблемы налогообложения

Аптечные учреждения могут являться собственниками помещений, в которых непосредственно расположены аптеки, либо арендовать данные помещения. Целесообразность аренды не вызывает сомнений, но она часто сопровождается налоговыми рисками.
Мы рассмотрим отдельные вопросы учета арендных платежей и других расходов, связанных с арендой помещений, для целей налогообложения прибыли и исчисления налоговой базы при УСНО, а также подробно остановимся на позиции Минфина по данному поводу.

Госрегистрация договоров аренды помещения

Помещение аптеки должно отвечать лицензионным требованиям, соответственно, аптечная организация, как правило, арендует помещение на длительный срок - более одного года. В силу п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. На госрегистрацию необходимо время, часто она затягивается по тем или иным причинам. При этом фактически помещения могут быть переданы по акту приема-передачи и использоваться для ведения хозяйственной деятельности. В этом случае арендатор будет обязан уплачивать арендные платежи с момента передачи имущества, подписания акта приема-передачи. Встает вопрос о правомерности учета арендных платежей для целей налогообложения с момента подписания акта приема-передачи до государственной регистрации договора аренды.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик - российская организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.
При этом ст. 252 НК РФ предусмотрены критерии, в соответствии с которыми осуществленные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) признаются расходами для целей налогообложения и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными согласно законодательству РФ либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество признаются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Таковы условия налогового законодательства о принятии арендных платежей для целей налогообложения.
При этом в ст. 425 ГК РФ определено, что договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.
Свое мнение по данному вопросы финансисты высказали в Письме от 09.02.2011 N 03-03-06/1/84: согласно п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.
Мнение достаточно расплывчатое, хотелось бы более конкретного ответа. Поскольку данный вопрос волнует большое количество налогоплательщиков, а ситуация с длительной госрегистрацией договоров аренды возникает очень часто, Минфин все-таки дал конкретный ответ на поставленный вопрос в более позднем письме: в случае если условиями заключаемого договора аренды определено, что организация-арендатор получила в пользование арендованное здание до заключения договора аренды и, соответственно, до его государственной регистрации, то, по мнению Департамента, арендные платежи по такому договору могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций начиная с момента получения здания в пользование при условии, что документы поданы на государственную регистрацию (Письмо от 05.03.2011 N 03-03-06/4/18).
Таким образом, можно учесть арендные платежи по еще не зарегистрированному в установленном порядке договору аренды, но Минфин ставит одно условие - документы должны быть поданы на регистрацию.
На практике встречаются ситуации, когда организация арендует помещение, на которое у арендодателя не зарегистрировано право собственности в установленном порядке. Как учитывать арендные платежи в данном случае? При этом сам факт передачи указанного имущества подтверждается в ряде случаев договорами аренды (предварительными договорами аренды), в ряде случаев - актами приема-передачи арендуемого имущества от арендодателя к арендатору. Такая ситуация часто встречается при аренде помещений в новостройках: в аренду сдается объект недвижимости, право собственности на который правообладателем не зарегистрировано.
Статьей 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" предусмотрено, что инвесторы имеют равные права на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений.
В соответствии с положениями п. 3 ст. 131 ГК РФ орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, представленном для регистрации.
Исходя из этого инвестор, получивший результаты капитальных вложений в форме объектов завершенного строительства до момента государственной регистрации права на них, является их правообладателем с возможностью владения, пользования и распоряжения ими, в том числе предоставления такого имущества за плату во временное пользование третьему лицу.
Соответственно, платежи по договорам временного пользования имуществом в виде объектов капитальных вложений, принятых государственной приемочной комиссией, право собственности на которые еще не зарегистрировано, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 30.08.2010 N 03-03-05/193).
Хотя и редко, но все же встречается ситуация, связанная с помещениями в новостройках: на начальной стадии строительства здания организация и застройщик заключили договор опциона, дающий организации преимущественное право на заключение договора аренды нежилого помещения в здании по окончании строительства. Согласно условиям договора стоимость опциона оплачивается ежемесячно равными долями в течение всего периода строительства здания. После подписания государственной комиссией акта о сдаче-приемке здания, получения свидетельства о государственной регистрации права собственности сторонами был заключен договор аренды помещения. Встает вопрос об учете для целей налогообложения затрат на приобретение опциона.
В данном случае затраты на опцион соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
Согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.
Учитывая, что расходы в виде ежемесячных платежей направлены на приобретение права заключения договора аренды помещений и произведены в целях осуществления предпринимательской деятельности, их, по мнению финансистов, можно учитывать для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 26.01.2011 N 03-03-06/2/16). Они должны учитываться в тех периодах, в которых они возникают исходя из условий заключенного договора опциона (ст. 272 НК РФ).

Арендная плата: варианты возможны

Арендная плата из двух частей. На практике встречаются самые разные варианты арендной платы. Это обычно связано с оплатой коммунальных услуг в зависимости от конкретной ситуации. Аптечные учреждения, как правило, арендуют часть здания, поэтому данный вопрос для них актуален.
Часто встречается вариант, когда договором предусматривается арендная плата, состоящая из двух частей: основная арендная плата и переменная арендная плата. Переменная часть арендной платы определяется как доля арендатора в расходах на ремонт, уборку, отопление, электроснабжение, охрану, связь, озеленение и др. При этом все подтверждающие документы предоставляются арендодателем.
У арендаторов возникают сомнения по поводу учета переменной части такого варианта арендной платы при расчете налога на прибыль, а также НДС.
Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Пунктом 1 ст. 614 ГК РФ установлено, что арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.
Статьей 264 НК РФ установлен перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций. Перечень данных расходов является открытым и включает в себя, в частности, арендные платежи за арендуемое имущество, а также другие виды расходов.
Следовательно, для того или иного вида расхода установлена специальная норма, согласно которой он может быть учтен для целей налогообложения прибыли. При этом учет таких расходов зависит от их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Такое мнение представлено в Письме Минфина РФ от 10.02.2011 N 03-03-06/1/86.
Например, договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных услуг связи, при этом представляются счет на услуги связи, распечатки МГТС, расшифровывающие междугородные и внутризоновые звонки с телефонного номера, закрепленного за арендуемым помещением. Можно ли учесть такие расходы при расчете налога на прибыль? Да, можно.
В силу п. 1 ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
С учетом этого в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы арендатора на услуги связи учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть платы за аренду помещения или по самостоятельному основанию согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Указанные расходы должны быть документально подтверждены на основе счетов, выставленных арендодателю оператором связи и отражающих фактическое оказание услуг телефонной связи (Письмо Минфина РФ от 04.06.2010 N 03-03-06/1/382).
Что касается НДС при аренде помещения, по данному вопросу налоговики выпустили Письмо от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ "По вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества", согласованное с Минфином, в котором разъяснили свою позицию по учету НДС арендатором.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ оказание услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, признается объектом обложения НДС. При оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимости налоговая база определяется в общеустановленном порядке исходя из суммы арендной платы. Если арендная плата состоит из основной (постоянной) части арендной платы, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы (в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание (включая, например, пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений, надо учитывать следующие особенности.
В данном случае налоговая база в целях исчисления суммы НДС арендодателем определяется исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей.
Данная позиция подтверждается арбитражной практикой. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08 указывается, что, несмотря на то что согласно договору аренды стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы не включена, без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания общество не могло реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.
Аналогичные выводы приведены в постановлениях Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08, от 06.04.2000 N 7349/99, в Определении ВАС РФ от 22.05.2008 N 4855/08.
При оказании услуг по аренде недвижимости арендодатель в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ выставляет арендатору счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуги, в котором вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы указывает единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величин (заполняя в счете-фактуре либо одну строку с общей суммой, либо две строки с отдельным указанием постоянной и переменной величин).
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если содержат обязательные реквизиты.
В связи с этим необходимо учитывать, что, поскольку счет-фактура составляется на основании первичного документа, оформленного согласно требованиям Федерального закона N 129-ФЗ, при оказании услуги по аренде недвижимости показатели, отражаемые в счете-фактуре, должны соответствовать показателям, указанным в первичном учетном документе.
На основании п. 1 ст. 171 НК РФ арендатор имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на сумму налоговых вычетов.
В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежит сумма НДС, предъявленная арендодателем арендатору при приобретении услуги по аренде недвижимости для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.
При этом порядок применения указанного налогового вычета установлен ст. 172 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговый вычет по приобретенной арендатором услуге по аренде недвижимости, предусмотренный ст. 171 НК РФ, производится на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем. При этом в силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычету подлежит сумма НДС, предъявленная арендодателем арендатору по приобретенной услуге по аренде недвижимости, при принятии ее на учет и при наличии соответствующих первичных документов.
Пунктом 1 ст. 169 НК РФ определено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Таким образом, основанием для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является:
- наличие надлежащим образом оформленного арендодателем счета-фактуры;
- приобретение услуги для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
- принятие приобретенной услуги на учет;
- наличие первичных учетных документов на приобретенную услугу.
Особое внимание следует обратить на то, что при отсутствии первичных учетных документов основание для применения соответствующих налоговых вычетов отсутствует.
Помещение арендует "упрощенец". В силу п. 2 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы", вправе при исчислении налоговой базы учесть только те расходы, которые предусмотрены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ и которые соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть расходами являются обоснованные, документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСНО, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ могут уменьшить полученные доходы на арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество, а согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ - на суммы НДС с арендной платы. На основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
При этом, если расходы на арендную плату помещения произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованы и документально подтверждены, а также оплачены, независимо от факта получения дохода в налоговом периоде налогоплательщик вправе учесть указанные расходы при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина РФ от 31.05.2010 N 03-11-06/2/82).
Может ли "упрощенец" учесть в расходах на арендную плату так называемые сопутствующие расходы? Например, в зимнее время организация вынуждена счищать снег с крыш, сбивать наледь, производить уборку и вывоз снега с прилегающей территории для обеспечения доступа машин (аварийных, коммунальных служб, клиентов и т.д.) и прохода пешеходов к зданиям. При этом уборка и вывоз снега производятся сторонней организацией по договору. В летнее время организация облагораживает территорию, прилегающую к зданию, в целях придания эстетичного внешнего вида и повышения привлекательности для потенциальных клиентов. Благоустройство территории включает приобретение газонной травы, грунта и транспортные расходы на их доставку, установку ограждений. Благоустройство территории также осуществляется сторонней организацией по договору. Надо отметить, что в последнее время все большее количество аптек уделяет этому внимание.
Только финансисты никак не хотят признавать данные расходы. Перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы налогоплательщиками, применяющими УСНО, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Этот перечень является закрытым.
В связи с этим расходы на оплату услуг сторонней организации по уборке и вывозу снега с прилегающей территории, а также расходы, связанные с произведенными работами по территориальному благоустройству, при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, не учитываются (Письмо Минфина РФ от 22.10.2010 N 03-11-06/2/163).
"Упрощенцы" могут порадоваться, что финансисты разрешают им учитывать расходы на ежедневную уборку арендуемого помещения в случае, если ее осуществляет сторонняя организация.
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", вправе при определении налоговой базы по налогу учитывать материальные расходы.
Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.
Исходя из этого "упрощенцы" вправе при исчислении налоговой базы учесть в расходах затраты на оплату услуг по уборке арендованного помещения, поскольку они относятся к материальным расходам (Письмо Минфина РФ от 05.04.2010 N 03-11-06/2/48).
Аренда помещения у физического лица. Если арендодателем по договору аренды помещения является физическое лицо, встает вопрос об удержании и перечислении в бюджет НДФЛ. Обязательно ли надо удерживать НДФЛ? За счет каких средств это делать, если нельзя избежать? Вопрос не новый, но из разряда вечных.
В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. Указанные организации являются налоговыми агентами.
Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с данной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 НК РФ.
Российская организация или индивидуальный предприниматель, выплачивающие физическому лицу арендную плату за арендуемое у него помещение, признаются налоговыми агентами в отношении таких доходов физического лица и, соответственно, должны исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в порядке, предусмотренном ст. 226 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 13.07.2010 N 03-04-06/3-144).
А будет ли организация признаваться налоговым агентом по НДФЛ в отношении доходов физического лица в виде арендной платы за арендуемое имущество, если дополнительным соглашением к договору аренды на физическое лицо возложены обязанности по уплате НДФЛ? Будет. В соответствии с п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.
Дополнительное соглашение к договору, в котором обязанности по уплате НДФЛ возложены на налогоплательщика, будет являться ничтожным (Письмо Минфина РФ от 15.07.2010 N 03-04-06/3-148).
Бывают и такие ситуации, когда при заключении договора аренды помещения с физическим лицом остался открытым вопрос об уплате НДФЛ. При этом арендодатель настаивает на самостоятельной подаче налоговой декларации по НДФЛ. Может ли организация по окончании налогового периода подать в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных физическому лицу - арендодателю, и какие документы должны подтвердить невозможность удержать сумму НДФЛ у физического лица?
В Письме Минфина РФ от 06.12.2010 N 03-04-06/3-290 рассматривается аналогичная ситуация. Российская организация, выплачивающая физическому лицу арендную плату за арендуемое у него помещение, признается налоговым агентом в отношении таких доходов физического лица и, соответственно, должна исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в порядке, предусмотренном ст. 226 НК РФ.
В силу п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц (п. 9 ст. 226 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации организация является налоговым агентом, на которого возлагается обязанность по перечислению в бюджет НДФЛ, удержанного из дохода налогоплательщика при его фактической выплате. При этом для исполнения обязанностей налогового агента организации не требуется согласия физического лица - налогоплательщика.
Также на налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ возлагается обязанность по представлению в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в налоговом периоде налогов. По мнению финансистов, невозможность удержать налог в рассматриваемом случае отсутствует.

Е.П. Зобова
Материал предоставлен журналом "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

Комментарии (0)

Оставьте свой комментарий:

Поля помеченые * обязательны для заполнения.

Старик ХоттабычЗАО Регистраторское общество "СТАТУС"Борисоглебский трикотаж"ЭФКО" - аграрно-промышленная компанияООО «Выбор»ОАО "СРСУ-7"Ресторан "Артист"Бутик-отель "Ветряков"ООО "Мануфактура Софт"АО «ППК «Черноземье»
Регистрация ООО Воронеж | Регистрация ЗАО Воронеж | Аудит Воронеж | Перерегистрация ООО в Воронеже | Бухгалтерский учет Воронеж | Налоговые споры и оптимизация налогообложения