Генеральный подрядчик на "упрощенке"

Недавно Минфин сообщил, что генеральный подрядчик, применяющий упрощенную систему налогообложения и определяющий налоговую базу как "доходы", для целей исчисления единого налога должен учитывать всю сумму выручки, полученной от заказчика за выполненные по договору подряда работы, включая долю субподрядчика, который, также находясь на "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы", уплатил соответствующую сумму единого налога в бюджет (Письмо от 20.12.2010 N 03-11-06/2/190). Поскольку субподрядчиков, которым передан для выполнения интересующий заказчика объем работ, может быть несколько*(1), получается, что в доход бюджета будет перечисляться по 6% с каждого договора подряда. Давно ли финансовое ведомство придерживается такой точки зрения? Что по этому поводу думают налоговые органы? Есть ли альтернатива позиции финансистов? Обо всем этом - в данном материале.

Позиция не нова

Главное финансовое ведомство страны давало аналогичные разъяснения и раньше. В качестве примера назовем Письмо от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1-5. В нем особо отмечено, что при объекте налогообложения в виде доходов уменьшить налоговую базу на сумму расходов по оплате субподрядных работ организация не вправе.

От редакции. Напомним, эта позиция была представлена и в материале Ю.В. Подпорина (заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России) "Упрощенка" в строительстве", N 6, 2010, стр. 17-18.

Поскольку копия ответа (как следует из Письма N 03-03-02-04/1-5) была направлена в ФНС и предложенный Минфином подход соответствовал фискальным интересам, налоговые органы на местах поддержали мнение финансистов.
В частности, аналогичные разъяснения были даны в письмах УФНС по г. Москве от 29.05.2005 N 18-11/3/69547 и УФНС по Московской обл. от 15.11.2005 N 22-19-И/0290. Причем эта позиция была поддержана некоторыми судьями (Постановление ФАС СКО от 06.03.2007 N Ф08-431/2007-341А).

Экономия возможна

Рассмотрим одну из практических ситуаций. Организация-"упрощенец" выступила в качестве подрядчика по договорам строительного подряда с рядом заказчиков. По условиям заключенных договоров подрядчик принял на себя обязательства по выполнению ремонтных и строительно-монтажных работ за счет денежных средств заказчиков в согласованные сроки своими и привлеченными силами и средствами, а заказчики - обязанности по оплате выполненных работ.
В тот же период этой организацией с рядом строительных фирм были заключены агентские договоры, по условиям которых "упрощенец", выступающий в качестве агента, взял на себя обязанности по осуществлению в интересах фирм-принципалов поиска лиц, заинтересованных в выполнении строительных работ, определяемых приложениями к агентским договорам. При этом агент обязался:
- осуществить поиск потенциальных клиентов - юридических и физических лиц - для принципала, заключить с ними от своего имени договоры генподряда и подряда на выполнение работ, указанных в приложениях к агентским договорам;
- выполнять обязанности, предусмотренные действующим законодательством, в том числе осуществлять генподрядный надзор за действиями принципала в соответствии с заключенным с заказчиком договором, и нести ответственность перед заказчиками по заключенным договорам подряда за выполнение строительных работ и их качество, получать денежные средства за выполненные принципалом работы на свой расчетный счет и в течение десяти дней после поступления платежа перечислять их, за вычетом агентского вознаграждения, на расчетный счет принципала;
- представлять принципалам отчеты о выполнении поручений в течение пяти дней после окончания очередного месяца.
В свою очередь, по условиям заключенных договоров принципалы обязались выплачивать агенту вознаграждение за выполнение поручения.
Используя данную схему организации своей финансово-хозяйственной деятельности, генеральный подрядчик - агент при начислении единого налога учитывал в доходах не всю сумму денежных средств, поступившую от заказчика, а только ее часть в виде агентского вознаграждения. Проведенная выездная налоговая проверка закончилась начислением недоимки, штрафа и пеней. Предприятие решило отстаивать правомерность полученной налоговой экономии в судебном порядке и смогло убедить арбитров. Какие аргументы помогли одержать победу? Приведем выдержку из Постановления ФАС ПО от 09.11.2009 N А65-7504/2009.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 702 и п. 1 ст. 706 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Из материалов дела следует, что организацией были заключены агентские договоры с ООО "Индустрия-Сервис", ООО "Регионспецснаб", ООО "Регион-Сервис", по условиям которых агент берет на себя обязательство совершать от своего имени либо от имени и за счет принципала действия по заключению договоров с ОАО "Мосты Республики Татарстан", ООО "Домостроительное объединение НК", ООО "Бахетле-Агро".
Все работы, предусмотренные договорами подряда, заключенными налогоплательщиком-"упрощенцем" с заказчиками, были выполнены строительными фирмами, с которыми организация заключила агентские договоры, то есть принципалами. Работы, выполненные каждым принципалом, соответствуют видам работ, указанным в приложениях к агентским договорам.
Фирмы, фактически выполнявшие строительные работы, указаны в актах о приемке выполненных работ формы КС-2, справках о стоимости выполненных работ формы КС-3. Денежные средства, перечисленные заказчиками за выполненные работы на расчетный счет налогоплательщика в суммах, соответствующих стоимости работ, указанной в справках о стоимости выполненных работ (включая НДС), перечислены принципалам за вычетом агентского вознаграждения, размер которого в каждом случае определен протоколом согласования размера вознаграждения. О выполнении агентского поручения агентом представлены принципалам отчеты, утвержденные последними.
Действующее гражданское законодательство не запрещает агенту, заключившему по поручению принципала от своего имени сделку с другим лицом, заключить во исполнение агентского договора другую сделку с принципалом. В результате суд отклонил довод налогового органа о том, что строительные работы были выполнены по договорам субподряда, а не во исполнение заключенных агентских договоров.

Обратите внимание! Налоговой инспекции не удалось добиться пересмотра дела. Высший хозяйственный суд страны, отказывая в передаче дела в Президиум ВАС, в Определении от 10.03.2010 N ВАС-2396/10 указал: суды при рассмотрении дела установили, что общество оказывало услуги по поиску заказчиков и организации строительных работ и что доход от осуществляемой деятельности получен в виде вознаграждения за оказанные услуги от принципалов. На основе установленных фактических обстоятельств дела суды сделали вывод о том, что инспекцией неправомерно начислены налоги, пени и штрафы с общей суммы денежных средств, поступивших на счет общества от заказчиков и перечисленных обществом, за вычетом агентского вознаграждения, принципалам за фактически выполненные ими работы. Доводы, изложенные в заявлении налогового органа, выводы судов не опровергают и не свидетельствуют о неправильном применении судами положений ст. 346.12 "Налогоплательщики", 346.14 "Объекты налогообложения", 346.15 "Порядок определения доходов" НК РФ.

Напомним, виды доходов, учитываемых в целях обложения единым налогом, установлены ст. 346.15 НК РФ, согласно которой:
- к доходам относятся доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ;
- не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение*(2).
Итак, описанная схема признана законной, причем неоднократно. Арбитры ФАС ВСО в схожей ситуации также встали на сторону генподрядчика-упрощенца (Постановление от 25.10.2010 N А78-9307/2009). Отличие данной спорной ситуации от описанной нами выше состоит в том, что со строительной фирмой - исполнителем работ был заключен не агентский договор, а договор комиссии, в соответствии с которым генподрядчик - комитент обязался заключить от своего имени договор с заказчиком на выполнение работ по капитальному ремонту и строительству зданий, а также представлять заказчику необходимую отчетную документацию, получать денежные средства, предназначенные на финансирование СМР. За оказание услуг по договору комитент (стройфирма) обязался уплатить комиссионеру-"упрощенцу" комиссионное вознаграждение в размере 2% от цены, согласованной с заказчиком.
Судьи, сославшись на положения ст. 702, 740, 999 ГК РФ, пришли к выводу, что предметом договора подряда является выполнение работ силами подрядчика или иных привлеченных им лиц, при этом в случае привлечения к выполнению работ иных лиц подрядчик (генеральный подрядчик) возлагает на них исполнение своих обязательств по договору подряда, что соответствует ст. 313 ГК РФ, согласно которой исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. Подрядчик при заключении и исполнении договора подряда, даже если к его исполнению привлечены иные лица, действует от своего имени и в своих интересах.
В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Следовательно, в силу пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу необходимо включить только сумму комиссионного вознаграждения "упрощенца", который (что подтверждается материалами дела) не выполнял строительные работы для заказчика по договору подряда.

*(1) Напомним, гражданским законодательством предусмотрено, что, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков), выступая в этом случае в роли генерального подрядчика. При этом гл. 37 "Подряд" ГК РФ не устанавливает ограничения по количеству субподрядчиков в цепочке договоров подряда, заключаемых в целях выполнения определенного заказчиком объема работ.
*(2) Аналогичная норма содержится в ст. 156 НК РФ, согласно которой налогоплательщики, получающие доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, определяют налоговую базу в целях исчисления НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

А.И. Серова
Материал предоставил журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"