Порядок применения амортизационной премии у автономного учреждения

Вопрос: Имеет ли право АУ при исчислении налога на прибыль включать в состав расходов амортизационные премии?
В целях исчисления налога на прибыль расходы, понесенные автономным учреждением на приобретение объектов нефинансовых активов, учитываются посредством механизма амортизации. Вместе с тем начиная с 2006 года налогоплательщикам предоставлено право единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере, установленном НК РФ. Данная возможность получила название амортизационной премии.

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ автономное учреждение имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более:
- 10% (30% . в отношении основных средств, относящихся к третьей . седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств;
- 10% (30% . в отношении основных средств, относящихся к третьей . седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Пример
Автономное учреждение приобрело в январе 2011 г. основное средство стоимостью 50 000 руб. (без учета НДС) и сроком полезного использования два года (24 месяца), которое будет использоваться в целях осуществления предпринимательской деятельности. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, указанное основное средство включается в первую амортизационную группу. В учетной политике для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации. Учреждение приняло решение о единовременном включении в расходы текущего (отчетного) налогового периода 10% первоначальной стоимости основного средства, что также закреплено в учетной политике.

Рассчитаем амортизационные отчисления для целей бухгалтерского и налогового учета.
Для целей бухгалтерского учета месячная норма начисления амортизации составит 2 083,33 руб. (50 000 руб. / 24 мес.).
Для целей налогового учета в расходы единовременно включаются затраты в размере 10% первоначальной стоимости: 50 000 руб. х 10% = 5 000 руб. Месячная норма начисления амортизации равна 1 875 руб. ((50 000 руб. 5 000 руб.) / 24 мес.).

Порядок применения амортизационной премии
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Кроме того, амортизируемым имуществом являются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организациейссудополучателем с согласия организацииссудодателя.
В целях исчисления налога на прибыль нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относятся:
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
- владение "ноухау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.
Применение амортизационной премии. В случае принятия решения о применении амортизационной премии соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.
В соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль порядок включения в расходы амортизационной премии будет зависть от выбранного автономным учреждением метода налогового учета: начисления или кассового.
При использовании метода начисления расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ). В свою очередь, амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ.
Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ). Порядок осуществления государственной регистрации прав на недвижимое имущество установлен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее . Федеральный закон N 122ФЗ).

Таким образом, если учетной политикой организации предусмотрена возможность включения в состав расходов отчетного периода расходов на амортизационную премию, они могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль с момента подачи документов на государственную регистрацию здания после реконструкции (Письмо Минфина РФ от 16.08.2010 N 030306/1/550). Документом, подтверждающим факт подачи документов на государственную регистрацию, является расписка в получении документов. Согласно п. 6 ст. 16 Федерального закона N 122ФЗ в расписке приводится перечень представленных документов, а также указываются дата и время их представления с точностью до минуты. Если документы представлены посредством почтового отправления, расписка направляется по обозначенному в заявлении о государственной регистрации прав почтовому адресу в течение рабочего дня, следующего за днем получения документов.
При отсутствии документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств имущество включается в состав соответствующей амортизационной группы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором учреждение получило свидетельство о государственной регистрации права (Письмо Минфина РФ от 19.08.2010 N 030306/1/560).
В случае использования кассового метода расходы на амортизационную премию, как и амортизация, учитываются в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве (ст. 273 НК РФ).

В каких случаях амортизационную премию применять нельзя?
Амортизационная премия не может применяться в отношении объектов нефинансовых активов, полученных автономным учреждением безвозмездно. Об этом прямо сказано в п. 9 ст. 258 НК РФ.

Неамортизируемое имущество. Амортизационная премия не применяется к имуществу автономного учреждения, не подлежащему амортизации: земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материальнопроизводственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок, а также в отношении (п. 2 ст. 256 НК РФ):
- амортизируемого имущества, полученного в качестве целевых поступлений или приобретенного за счет средств целевых поступлений и используемого для осуществления некоммерческой деятельности;
- амортизируемого имущества, приобретенного (созданного) с использованием бюджетных средств целевого финансирования;
- объектов внешнего благоустройства (объектов лесного хозяйства, объектов дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированных сооружений судоходной обстановки) и других аналогичных объектов;
- приобретенных изданий (книг, брошюр и иных подобных объектов), произведений искусства;
- имущества, приобретенного (созданного) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также указанного в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ;
- приобретенных прав на результаты интеллектуальной деятельности и иных объектов интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия данного договора.
Кроме того, амортизационная премия не применяется в отношении объектов нефинансовых активов, исключаемых из состава амортизируемого имущества в случае:
- реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;
- перевода на консервацию свыше 3 месяцев;
- передачи объекта в безвозмездное пользование.
При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Имущество, выявленное в результате инвентаризации. В соответствии с Письмом Минфина РФ от 29.12.2009 N 030306/1/829 амортизационная премия не применяется в отношении объектов нефинансовых активов, выявленных в результате проведения инвентаризации. Указанные объекты оцениваются в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ исходя из рыночных цен. Амортизационная премия по выявленному при инвентаризации имуществу не учитывается в расходах в связи с тем, что отсутствуют расходы в виде капитальных вложений на его создание или приобретение.

Имущество, полученное по договору лизинга. Напомним, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее . Федеральный закон N 164ФЗ) по договору лизинга арендодатель (далее . лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее . лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. По своей сути договор лизинга . это разновидность договора аренды, поэтому общие нормы договора аренды применяются и к договору лизинга в части, не противоречащей положениям ГК РФ о финансовой аренде (лизинге) (ст. 625 ГК РФ).
Предметом договора лизинга (финансовой аренды) могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество (ст. 666 ГК РФ). Напомним, что под непотребляемой вещью понимают вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (ч. 1 ст. 607 ГК РФ).
Не могут быть предметом договора лизинга земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами РФ, Федеральным законом от 19.07.1998 N 114ФЗ "О военнотехническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами" в порядке, установленном Президентом РФ, и технологического оборудования иностранного производства, лизинг которого осуществляется в порядке, установленном Президентом РФ (ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 164ФЗ).
В соответствии со ст. 31 Федерального закона N 164ФЗ переданный лизингополучателю по договору лизинга объект может
учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Основанием отражения предмета лизинга на балансе является договор лизинга. Однако независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, он остается собственностью лизингодателя (ч. 1 ст. 11 Федерального закона N 164ФЗ), если договором не предусмотрен переход права собственности к лизингополучателю по истечении срока договора или до этого в порядке, определенном соглашением сторон (ч. 1 ст. 19 Федерального закона N 164ФЗ).
Имущество, полученное по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга (п. 10 ст. 258 НК РФ).
Согласно разъяснениям ФНС, представленным в Письме от 08.04.2009 N ШС223/267 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде амортизационной премии", в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе учреждения (лизингополучателя), лизинговые платежи за пользование предметом лизинга в части, превышающей выкупную стоимость, к затратам на приобретение основных средств не относятся. В этой связи у автономного учреждения . лизингополучателя оснований для применения амортизационной премии в отношении предмета лизинга не имеется.

Неотделимые улучшения в арендованные объекты основных средств. Минфин в Письме от 24.05.2007 N 030306/1/302 разъяснил, что произведенные арендатором (автономным учреждением) неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также с учетом того, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ, правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.

Вопрос: Нужно ли вносить в учетную политику АУ информацию о порядке применения амортизационных премий?
Напомним, что единовременное включение в расходы текущего (отчетного) периода расходов в виде амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Если такое решение принято, то это необходимо отразить в учетной политике автономного учреждения для целей налогообложения. Нужно отметить, что обязанность закрепления порядка применения амортизационной премии в учетной политике нормами НК РФ прямо не предусмотрена, вместе с тем финансовое ведомство в своих разъяснениях настаивает на этом (письма от 04.08.2006 N 030304/1/619 и от 23.09.2008 N 030306/1/539).
Таким образом, в учетной политике автономного учреждения необходимо указать, применяется или не применяется амортизационная премия по вновь приобретаемым основным средствам и капитальным вложениям (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение).
В случае принятия положительного решения в учетной политике надо отразить:
- объекты, по которым она будет применяться. Напомним, что применять амортизационную премию ко всем объектам нефинансовых активов не нужно. Применять ее можно не только по конкретным группам, но и по отдельным видам или даже объектам амортизируемого имущества;
- размер амортизационной премии для каждого вида объекта. Кроме того, по мнению автора, в учетной политике может быть указано, что конкретный размер амортизационной премии определяется приказом руководителя учреждения индивидуально, применительно к каждому объекту.

Вопрос: В каких случаях подлежат восстановлению амортизационные премии?
Нормами НК РФ предусмотрено, что в случае реализации основных средств, по которым был применен механизм амортизационной премии ранее, чем по истечении пяти лет с момента их введения в эксплуатацию суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Указанное требование распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию начиная с 01.01.2008 (п. 10 ст. 9 Федерального закона N 224ФЗ )
и реализованные с 01.01.2009.
Согласно Письму ФНС РФ от 10.06.2009 N ШС223/461@ "О порядке восстановления амортизационной премии в 2009 году" под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов. При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит (Письмо ФНС РФ от 27.03.2009 N ШС223/232@ "О порядке применения отдельных положений Федерального закона от 26.11.2008 N 224ФЗ").
Необходимо отметить, что восстановлению подлежит общая сумма амортизационной премии (амортизационная премия, начисленная на первоначальную стоимость, амортизационная премия, начисленная на стоимость модернизации, реконструкции, техперевооружения и т. п.), начисленная по данному амортизируемому имуществу за период его эксплуатации (Письмо Минфина РФ от 16.07.2009 N 030306/2/141). Кроме того, восстанавливать амортизационную премию нужно даже в случае, если имущество полностью самортизировано (Письмо Минфина РФ от 27.07.2010 N 030306/1/490).
Восстанавливать амортизационную премию в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией, не требуется. Указанная позиция подтверждается письмами Минфина РФ от 16.03.2009 N 030305/37 и от 20.03.2009 N 030306/1/169. Напомним, что под реализацией товаров, работ или услуг понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу . на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Вопрос: В состав, каких расходов входят амортизационные премии и как отражаются в налоговой декларации?
Форма налоговой декларации по налогу на прибыль, а также порядок ее заполнения приведены в Приказе ФНС РФ N ММВ73/730@ .
Расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов и указываются в следующих строках приложения 2 к листу 02 налоговой декларации:
- по строке 042 отражаются расходы в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, отнесенных к третьей . седьмой амортизационным группам), а также расходы, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ;
- по строке 043 отражаются расходы в размере не более 30% первоначальной стоимости основных средств и расходы, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, относящихся к третьей . седьмой амортизационным группам.
Внереализационные доходы учреждения, полученные при восстановлении сумм амортизационной премии, следует отражать в строках 100 и 105 приложения 1 к листу 02 налоговой декларации.

Плюсы и минусы применения амортизационной премии
Положительным моментом применения автономным учреждением амортизационной премии является возможность уменьшить размер налогооблагаемой прибыли. Однако следует отметить, что это возможно лишь в случае приобретения и введения в эксплуатацию объектов нефинансовых активов либо осуществления их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации.
Вместе с тем следует учитывать, что, единовременно увеличив расходы по амортизации, в последующие периоды учреждение при расчете налога на прибыль будет относить на расходы по амортизации меньшую сумму.
Кроме того, необходимо отметить, что расходы в виде амортизационной премии предусмотрены исключительно нормами НК РФ. Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н, и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н, подобных норм не содержат. Следовательно, в случае применения амортизационной премии в целях исчисления налога на прибыль в налоговом и бухгалтерском учете автономного учреждения возникнут различия по начислению амортизации, что повлечет необходимость введения дополнительных регистров учета. Причем это будет вызвано не только самим фактом применения амортизационной премии, но и изменением первоначальной стоимости и срока полезного использования объектов нефинансовых активов.
Также к отрицательным моментам применения амортизационной премии можно отнести неурегулированность отдельных вопросов ее применения, а также необходимость ее восстановления в случае реализации ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию объекта нефинансовых активов.

А. Гусев
Материл предоставлен журналом "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение"