Неустойка: нюансы учета и налогообложения

Одним из способов обеспечения исполнения обязательств на сегодняшний день является неустойка. Согласно ст. 330 ГК РФ неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. При этом кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков. Неустойка может быть установлена в договоре, например в фиксированном размере или в виде определенного процента от несвоевременно уплаченной суммы.
С точки зрения бухгалтерского учета неустойка включается в прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99) у ее получателя и в прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99) - у плательщика. Начисление неустойки отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом в составе доходов она отражается в том отчетном периоде, в котором должник ее признал или в котором вынесено решение суда (п. 16 ПБУ 9/99). В расходах данные суммы отражаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
На практике часто возникают споры по вопросам: как считать неустойку, от какой суммы, с НДС или без него. Суды принимали различные решения, соглашаясь то с одной, то с другой стороной. Чаще всего судебная практика склонялась к тому, что неустойку и проценты надо начислять на стоимость без учета НДС. Точку в этом споре поставил ВАС РФ. В постановлении ВАС РФ от 22.09.09 г. N 5451/09 указано, что штрафные санкции должны начисляться на всю сумму долга, включая НДС. После опубликования данного постановления суды изменили свою позицию.
Что касается налогового учета неустойки, то здесь имеются некоторые нюансы.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Указанные доходы учитываются на дату признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда (п.п. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Аналогичные суммы согласно п.п. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов. Учитываются они на дату признания санкций должником или дату вступления в законную силу решения суда (п.п. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, если дата решения суда и дата его вступления в силу приходятся на разные периоды, то в бухгалтерском учете возникнут временные разницы.
Встает еще один вопрос: а что значит "дата признания"?
В письме Минфина России от 26.06.09 г. N 3-2-09/121 отмечено, что признание таких сумм должником может быть осуществлено как в форме согласия с предъявленными требованиями, так и в форме совершения должником конкретных действий по исполнению обязательства, которые свидетельствуют о признании долга (например, в форме направления письма или иного документа, подтверждающего факт нарушения обязательств и позволяющего определить размер суммы, признанной должником). При этом высказано мнение, что если размер неустойки рассчитан в соответствии с условиями контракта и сумма оплачена должником, то это не свидетельствует о признании данных санкций. Документом, подтверждающим признание должником неустойки, может служить письменное согласие общества оплатить долг в указанном размере.
Таким образом, чтобы избежать споров с налоговыми органами по вопросу правомерности учета неустойки в составе расходов, следует запастись каким-либо документом. Например, это могут быть двусторонний акт, определяющий размер неустойки, или отметка на письме предъявителя претензии о том, что с "суммой предъявленной неустойки согласен".
А если поставщик - иностранное юридическое лицо. Возникают ли у покупателя обязанности налогового агента по удержанию налога на прибыль?
В соответствии с п.п. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств, полученные иностранной организацией и не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. При этом налог удерживается по ставке 20% (п. 1 ст. 310 НК РФ, п.п. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Налог удерживается при каждой выплате и перечисляется одновременно с выплатой дохода в федеральный бюджет.

Налог на добавленную стоимость

Споры в данном вопросе возникают только при получении неустойки поставщиками.
Налоговые органы, проверяя организацию, часто настаивают на том, что суммы неустойки, полученные поставщиком товаров (работ, услуг), должны быть включены в налоговую базу по НДС. При этом они ссылаются на п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, приравнивая неустойку к суммам, иначе связанным с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Так, в письме УФНС по г. Москве от 28.04.09 г. N 16-15/41799 указано, что штрафные санкции (пени), полученные поставщиком от покупателя за нарушение им своих обязательств, относятся к суммам, связанным с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), которые подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. При этом права на вычет у плательщика неустойки не возникает.
Судебная практика поддерживает налогоплательщиков. Так, в постановлении ВАС РФ от 5.02.08 г. N 11144/07 указано, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств не связаны с оплатой товара в смысле ст. 162 НК РФ (т.е. не являются составной частью цены товара и не увеличивают цену товара), поэтому обложению НДС не подлежат.
Итак, можно сделать вывод, что неустойка - это способ обеспечения обязательств, а не оплата за товар (работы, услуги). Данная сумма никак не связана с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг). Следовательно, в облагаемую базу по НДС она включаться не должна.
Рассмотрим порядок учета и налогообложения неустойки на примерах.

Пример 1. ООО "Фиалка" выступило в суде истцом к ООО "Флора" по делу о взыскании с последнего неустойки за несоблюдение сроков поставки товара в размере 120 000 руб. Суд поддержал требования истца и вынес решение о взыскании с ООО "Флора" неустойки в размере 120 000 руб. Решение датировано 28 декабря 2009 г. В силу оно вступило 12 января 2010 г.
В бухгалтерском учете ООО "Фиалка" производятся записи:

Дата	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб
28.12.2009	Начислена неустойка	76-2	91-1	120 000
	Отражено отложенное налоговое обязательство	68	77	24 000 (120 000 х 20%)
12.01.2010	Списано отложенное налоговое обязательство	77	68	24 000

В бухгалтерском учете ООО "Флора" делаются записи:

Дата	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
28.12.2009	Начислена неустойка	91-2	76-2	120 000
>	Отражено отложенный налоговый актив	09	68	24 000 (120 000 х 20%)
12.01.2010	Списан отложенный налоговый актив	68	09	24 000

Пример 2. ООО "Эльф" отгрузил товар ООО "Марион" на сумму 2 000 000 руб. Отсрочка платежа составляла в соответствии с условиями договора 20 дней. В случае нарушения сроков оплаты поставщик выставляет неустойку в размере 3% за каждый день просрочки. Покупатель произвел оплату товара на 5 дней позже. ООО "Эльф" направило уведомление в адрес ООО "Марион" с расчетом суммы неустойки, указав пункт договора, на основании которого она выставляется. На втором экземпляре уведомления ООО "Марион" поставило отметку о своем согласии с суммой выставленной неустойки. На дату подписания должником уведомления ООО "Эльф" произвело в бухгалтерском учете запись по дебету счета 76-2 и кредиту счета 91-1 на сумму 180 000 руб. Соответственно ООО "Марион" на эту же дату отразило в своем учете прочий расход по дебету счета 91-2 и кредиту счета 76-2 на ту же сумму. Аналогичные суммы отражены у обеих сторон и в налоговом учете.

А. Вагапова
Материал предоставлен издательством "Финансовая газета. Региональный выпуск"