"Процентные" расходы по новым правилам

Новый закон внес существенные изменения в статью 269 Налогового кодекса*(1), касающиеся порядка учета процентов для целей налогообложения прибыли. Благодаря им многие компании уже в текущем году смогут увеличить сумму "процентных" расходов в налоговом учете.

Основные новшества в порядке расчета процентов для целей исчисления налога на прибыль заключаются в следующем. Во-первых, увеличится норма расхода по рублевым долговым обязательствам, в пределах которой компании смогут учесть сумму процентов в налоговом учете. Во-вторых, в 2011-м и 2012 году "процентные" расходы по валютным кредитам и займам также будут нормироваться исходя из ставки рефинансирования Центробанка РФ.
Кроме того, порядок расчета процентов, установленный Налоговым кодексом, теперь поставлен в зависимость и от налогового периода.

Проценты, начисленные в 2010 году

Новые правила расчета процентов по долговым обязательствам, которые фирма получила в рублях, действуют в отношении процентов, начисленных и учтенных в расходах начиная с 1 января 2010 года*(2). При расчете норматива, в пределах которого можно учесть эти расходы в налоговом учете, будет использоваться ставка рефинансирования, увеличенная в 1,8 раза (до этого - в 1,1 раза). А значит, многим фирмам придется произвести перерасчет всей суммы таких процентов, начисленных в налоговом учете в текущем году.
Обратите внимание: эти изменения не коснутся процентов, начисленных по рублевым долговым обязательствам, которые были получены до 1 ноября 2009 года: для них в 1-м полугодии 2010 года действовал особый порядок.
При расчете процентов по договорам, которые предусматривают возможность изменения процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства, применяется та ставка рефинансирования Центробанка РФ, которая действовала на конец соответствующего месяца*(3). То есть проценты должны нормироваться исходя из ставки рефинансирования, действовавшей на последнее число каждого месяца без учета ее изменений в течение этого периода и признаваться в расходах на последнее число отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев или месяца - в зависимости от того, за какой период фирма сдает налоговую декларацию по налогу на прибыль)*(4).
Поскольку в 1-м полугодии 2010 года ставка рефинансирования Центробанка РФ менялась очень часто, динамика ее изменений приведена в таблице.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ в 2010 году

Период 2010 г.	Ставка рефинансирования ЦБ РФ (%)
с 1 июня	7,75
30 апреля-31 мая	8
29 марта-29 апреля	8,25
24 февраля-28 марта	8,5
1 января-23 февраля	8,75

Если же процентная ставка по договору кредита или займа является фиксированной на протяжении всего срока его действия, то при расчете используется ставка рефинансирования Центробанка РФ, которая действовала на дату привлечения денежных средств.
Корректировки в расчете процентов за 2010 год фирма сможет отразить в текущей налоговой декларации без подачи "уточненки" по налогу на прибыль уже начиная с сентября этого года*(5).

Пример
ООО "Свет" 12.01.2010 получило рублевый заем в сумме 400 000 руб., который был полностью возвращен 30.06.2010. Договором предусмотрено, что проценты начисляются со дня, следующего за днем получения суммы займа, а процентная ставка составляет 19% годовых, но может быть изменена. Декларации по налогу на прибыль фирма сдает ежемесячно. Таким образом, в налоговом учете ООО "Свет" за 1-е полугодие 2010 г. сумма процентов составила:
2004 руб. (400 000 руб. х 8,75% х 1,1 : 365 дн. х 19 дн.) - начислены проценты за январь;
2869 руб. (400 000 руб. х 8,5% х 1,1 : 365 дн. х 28 дн.) - начислены проценты за февраль;
3083 руб. (400 000 руб. х 8,25% х 1,1 : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за март;
2893 руб. (400 000 руб. х 8% х 1,1 : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты за апрель;
2990 руб. (400 000 руб. х 8% х 1,1 : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за май;
2803 руб. (400 000 руб. х 7,75% х 1,1 : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты за июнь.
То есть общая сумма признанных в расходах процентов за полугодие составила:
2004 + 2869 + 3083 + 2893 + 2990 + 2803 = 16 642 руб.
В сентябре 2010 г. после вступления в силу поправок бухгалтер ООО "Свет" сделает перерасчет суммы процентов по этому договору:
3279 руб. (400 000 руб. х 8,75% х 1,8 : 365 дн. х 19 дн.) - начислены проценты за январь;
4695 руб. (400 000 руб. х 8,5% х 1,8 : 365 дн. х 28 дн.) - начислены проценты за февраль;
5045 руб. (400 000 руб. х 8,25% х 1,8 : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за март;
4734 руб. (400 000 руб. х 8% х 1,8 : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты за апрель;
4892 руб. (400 000 руб. х 8% х 1,8 : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за май;
4586 руб. (400 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты за июнь.
Таким образом, при новом порядке расчета компания сможет учесть в налоговых расходах за период с января по июнь проценты в сумме:
3279 + 4695 + 5045 + 4734 + 4892 + 4586 = 27 231 руб.
То есть за 1-е полугодие 2010 г. ООО "Свет" сэкономит налог на прибыль в сумме 2118 руб. ((27 231 руб. - 16 642 руб.) х 20%). Разницу в расходах по процентам следует отразить в налоговой декларации за сентябрь 2010 г.

Что касается порядка расчета процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте, то здесь в 2010 году будет действовать прежний порядок - в налоговом учете они нормируются исходя из фиксированной 15-процентной ставки.

Если заем или кредит был получен до 1 ноября 2009 года

В 1-м полугодии 2010 года по рублевым долговым обязательствам, которые возникли до 1 ноября 2009 года, проценты нормировались в особом порядке. Расчет суммы расходов, которую фирма могла учесть при исчислении налога на прибыль, производился исходя из удвоенной ставки рефинансирования Центробанка РФ. Но уже начиная с июля 2010 года проценты по этим долговым обязательствам необходимо рассчитывать в общем порядке.

Пример
ЗАО "Универс" 19.10.2009 получило рублевый заем в сумме 800 000 руб., а 05.08.2010 полностью его возвратило. По условиям договора процентная ставка составила 17% годовых, но с возможностью ее изменения. Отчетными периодами по налогу на прибыль для ЗАО "Универс" являются квартал, полугодие, 9 мес. Таким образом, в налоговом учете сумма нормируемых процентов по этому займу за 1-е полугодие 2010 г. составила 65 118 руб., в т.ч.:
11 890 руб. (800 000 руб. х 8,75% х 2 : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за январь;
10 433 руб. (800 000 руб. х 8,5% х 2 : 365 дн. х 28 дн.) - начислены проценты за февраль;
11 211 руб. (800 000 руб. х 8,25% х 2 : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за март;
10 521 руб. (800 000 руб. х 8% х 2 : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты за апрель;
10 871 руб. (800 000 руб. х 8% х 2 : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за май;
10 192 руб. (800 000 руб. х 7,75% х 2 : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты за июнь.
Но начиная с III кв. 2010 г. ЗАО "Универс" стало нормировать проценты по этому договору в обычном порядке, то есть использовать при расчете ставку рефинансирования Центробанка РФ, увеличенную в 1,1 раза. Поскольку в данном случае компания полностью рассчиталась по займу до истечения отчетного периода (9 мес.), проценты необходимо включить в состав расходов на дату возврата займа, то есть на 05.08.2010:
5792 руб. (800 000 руб. х 7,75% х 1,1 : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за июль;
934 руб. (800 000 руб. х 7,75% х 1,1 : 365 дн. х 5 дн.) - начислены проценты за август.
Но в сентябре 2010 г. вступают в силу изменения порядка расчета процентов, поэтому в декларации по налогу на прибыль за 9 мес. бухгалтер ЗАО "Универс" сможет сделать перерасчет процентов по этому договору займа, которые были начислены начиная с 01.072010:
9478 руб. (800 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за июль;
1529 руб. (800 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. х 5 дн.) - начислены проценты за август.
Таким образом, ЗАО "Универс" дополнительно сможет учесть в налоговых расходах проценты в сумме 4281 руб. ((9478 + 1529) - (5792 + 934)).

Проценты, начисленные в 2011-2012 годах

Что касается расчета процентов по рублевым долговым обязательствам, то в 2011-м и 2012 году для них будет действовать тот же порядок, что и в 2010 году. Изменения коснутся лишь валютных займов и кредитов.
В 2011-м и 2012 году при нормировании процентов по валютным кредитам будет действовать новое правило: сумма процентов, которую фирма сможет учесть в расходах, будет нормироваться исходя из ставки рефинансирования Центробанка РФ, умноженной на коэффициент 0,8.

Пример
ООО "Линия" 30.09.2010 получило валютный заем в сумме 15 000 долл. США, который подлежит возврату 31.03.2011. Договором предусмотрена процентная ставка 17% годовых, которая не подлежит изменению в течение всего срока действия договора. Отчетными периодами по налогу на прибыль для фирмы являются I кв., полугодие и 9 мес., налоговым периодом - год.
Сумма процентов, которую ООО "Линия" сможет отразить в налоговых расходах в 2010 г., составит 567 долл. США (15 000 долл. США х 15% : 365 дн. х 92 дн.).
В 2011 г. ООО "Линия" будет нормировать проценты по этому договору исходя из ставки рефинансирования Центробанка РФ (в нашем случае действующей на дату привлечения займа), умноженной на коэффициент 0,8. Таким образом, сумма расходов в виде процентов по этому договору в 2011 г. составит 229 долл. США (15 000 долл. США х 7,75% х 0,8 : 365 дн. х 90 дн.).

Таким образом, компаниям, у которых есть кредиты или займы в иностранной валюте, в 2011-м и 2012 году скорее всего придется существенно "урезать" налоговые расходы в виде процентов.

Подведем итог

Новый порядок расчета процентов для целей исчисления налога на прибыль не отменяет, а лишь дополняет прежнюю норму пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса. Поэтому если в дальнейшем никаких изменений не будет, то при нормировании остальных процентов (которые будут начисляться начиная с 2013 г.) будет применяться ныне действующий порядок расчета. То есть по рублевым долговым обязательствам расход будет рассчитываться исходя из ставки рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза, а по валютным - исходя из фиксированной 15-процентной ставки.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) подп. 23 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ (вступает в силу 02.09.2010)
*(2) п. 9 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ
*(3) абз. 5 п. 1 ст. 269, п. 4 ст. 328 НК РФ
*(4) письма Минфина от 24.03.2010 N 03-03-06/2/53, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/383
*(5) абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ

М.В. Кузьмина
Материал предоставлен журналом "Актуальная бухгалтерия"